Απόφ.Εφετείου 12/2002 (01/01/2002)

Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν. 1642/1986, Άρθρα 2, 3, 25, 28)

Διοικητικού Εφετείου Αθηνών
Αριθ. απόφασης: 12/2002
Πρόεδρος: Νικ. Πίας, ΠρόεδροςΕφετώνΔ.Δ.
Δικηγόρος: Α. Κουτσολάμπρος

Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν. 1642/1986, `Αρθρα 2, 3, 25, 28)

Ι. Μεταφραστές Υπουργείου Εξωτερικών: Εφόσον οι μεταφραστές συνδέονται με το υπουργείο Εξωτερικών με σχέση που φέρει τα τυπικά χαρακτηριστικά της σύμβασης μισθώσεως έργου και συναλλάσσονται αποκλειστικώς με την αρμόδια υπηρεσία του υπουργείου Εξωτερικών, τελούν υπό σοβαρούς δεσμούς εξάρτησης όσον αφορά τους όρους παροχής της μεταφραστικής εργασίας και αμοιβής τους και συνεπώς τα έσοδα από αυτή τη δραστηριότητα τους δεν υπόκεινται σε Φ.Π.Α.

ΙΙ. Χαρακτήρας του αναγραφομένου στις Α.Π.Υ. φόρου: Σε περίπτωση που οι μεταφραστές αναγράφουν το φόρο στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που έχουν εκδώσει, άσχετα αν τον ανέγραψαν αυτοβούλως ή κατόπιν υπόδειξης από το Ελληνικό Δημόσιο, γεννάται ζήτημα αν έχει το χαρακτήρα Φ.Π.Α., το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του στο Δημόσιο με σχέση μίσθωσης έργου, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένως ότι παρέχει αυτές ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ στην πραγματικότητα υπάρχει σχέση εξάρτησης και με υπόδειξη του εργοδότη χρεώνει Φ.Π.Α., στις αποδείξεις που εκδίδει.

III. Παραπομπή από το Διοικητικό Εφετείο στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων: Το Διοικητικό Εφετείο απέχει από την έκδοση τελειωτικής του απόφασης και παραπέμπει το θέμα στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, προκειμένου να λυθούν τα προκριματικά αυτά ζητήματα.

...................................................................................

Επειδή, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του Ν. 1642/1986 "για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας" (Α 125), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 2093/1992 (Α 181), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι, μεταξύ άλλων, "η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα" (περίπτ. α?), κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 3 του Ν. 1642/1986, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του Ν. 2093/1992, "στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) .. Δεν θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη". Περαιτέρω στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο "Υπόχρεοι στο φόρο" άρθρου 28 του αυτού νόμου, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 42 του άρθρου 1 του ως άνω Ν.2093/1992, ορίζονται τα εξής: "Για την παράδοση αγαθών... και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ? αυτόν πράξεις, β) ... γ) ... δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή άλλα εξομοιούμενα μ? αυτά στοιχεία, ε)... στ)... Η αληθής έννοια των διατάξεων της παραγράφου αυτής είναι ότι οποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, έστω και αν ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος του προβλεπόμενου, υποχρεούται στην απόδοση του φόρου αυτού στο Δημόσιο". Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 34 και 2 παρ. 18 του Ν. 2093/1992, ορίζεται ότι: "ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις... το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ? αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν...", στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ. 38 του ανωτέρω Ν. 2093/1992, προβλέπεται ότι: "Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει α)... β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ? αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν γ)....".

Επειδή στην προκείμενη περίπτωση από τα έγγραφα στοιχεία του φακέλου της κρινόμενης υπόθεσης προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο αιτών, με τη Φ. 093/2/ 23ΑΣ, 1514/18-2-1979 απόφαση του υφυπουργού Εξωτερικών, ορίσθηκε ως μεταφραστής της γερμανικής γλώσσας στην ελληνική και αντιστρόφως στην Κεντρική Μεταφραστική Υπηρεσία του υπουργείου Εξωτερικών, με σχέση μίσθωσης έργου. Για τη δραστηριότητά του αυτή, ο αιτών, υπέβαλε στον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Δ? Αθηνών, συγκεντρωτική εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) διαχειριστικής περιόδου 1993, στην οποία περιέλαβε ως φορολογητέα έσοδα το ποσό των 3.239.396 δραχμών και κατέβαλε τον αναλογούντα φόρο των 583.084 δραχμών. Στη συνέχεια, όμως, με την 20012/22-12-1994 αίτησή του, την οποία υπέβαλε στην ίδια φορολογική αρχή, επικαλούμενος νομική του πλάνη, ανακάλεσε την αναφερόμενη εκκαθαριστική του δήλωση, προβάλλοντας ότι η σχέση που τον συνδέει με το Ελληνικό Δημόσιο είναι μεν σύμβαση μίσθωσης έργου, με δεσμούς εξάρτησης όμως που αφορούν τους όρους εργασίας και αμοιβής του, δοθέντος ότι το υπουργείο Εξωτερικών καθορίζει μονομερώς, με σχετική απόφαση του αρμόδιου υπουργού, την αμοιβή για κάθε σελίδα μετάφρασης, προσδιορίζει με απειλή κυρώσεων το χρόνο παράδοσης των μεταφράσεων, η αμοιβή του καταβάλλεται στις αρμόδιες υπηρεσίες του υπουργείου, στις οποίες παραδίδονται τα έγγραφα προς μετάφραση από τους ενδιαφερόμενους, με τους οποίους δεν έρχεται (ο αιτών) σε επαφή και για να απουσιάσει αυτός από την υπηρεσία του κατά τις θερινές διακοπές, απαιτείται σχετική άδεια, οι ως άνω δεσμοί εξάρτησης δημιουργούν και ευθύνη του υπουργείου Εξωτερικών έναντι των τρίτων. Τέλος, το ποσό του Φ.Π.Α., που κατέβαλε (αχρεωστήτως κατά τα προβαλλόμενα) αφενός μεν δεν εισπράττεται από τους τρίτους, αφετέρου δε του επιβλήθηκε, από την αρμόδια υπηρεσία του υπουργείου Εξωτερικών, να παρακρατείται (αφαιρείται) από την προβλεπόμενη εκάστοτε ανά σελίδα τιμή μετάφρασης με άμεση συνέπεια τη μείωση της νόμιμης αμοιβής του. Ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. Δ? Αθηνών, με την 20015/13-1-1995 έγγραφη απάντησή του απέρριψε την διατυπωθείσα στην 20012/12-12-1994 αίτηση του ήδη εφεσιβλήτου, ρητή επιφύλαξη, καταλήγοντας ότι η εργασία που παρείχε ο αιτών (και ήδη εφεσίβλητος) δεν δημιουργεί συνθήκες εξάρτησης και ιδιαίτερης ευθύνης στο υπουργείο Εξωτερικών, ώστε να μπορεί να υποστηριχθεί ότι απαλλάσσεται ο αιτών από την υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α., για τις αμοιβές που εισπράττει με την ιδιότητά του ως μεταφραστή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 1642/1986 και το αίτημά του για επιστροφή δεν μπορεί να ικανοποιηθεί. Κατά της έγγραφης αυτής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ? Δ.Ο.Υ. Αθηνών, ο αιτών, άσκησε, ενώπιον του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών την προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 820/1978 αίτηση, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της εν λόγω αρνητικής απάντησης, την αποδοχή της απορριφθείσας αίτησής του και, συνακόλουθα, την ανάκληση της εκκαθαριστικής του δήλωσης Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1993 και την επιστροφή, ως αχρεωστήτου, του καταβληθέντος, στο ελληνικό Δημόσιο, ποσού φόρου των 583.084 δραχμών (τούτο ήδη αντιστοιχεί σε 1.711,18 ευρώ), επικαλούμενος τους ίδιους λόγους που επικαλέσθηκε και με την απορριφθείσα αίτησή του. Ο Πρόεδρος του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών Γεώργιος - Ελευθέριος Παπαγεωργίου, με την 673/1995 απόφασή του και με την αιτιολογία ότι "εν όψει των διατάξεων που εκτέθηκαν και με τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά... λαμβάνοντας υπόψη ότι το υπουργείο Εξωτερικών, κατά την ενάσκηση κρατικής εξουσίας, προβαίνει στη μετάφραση δημοσίων ή ιδιωτικών εγγράφων από την Ελληνική σε άλλες γλώσσες και αντιστρόφως βάσει του άρθρου 1 παρ. 1 περίπτ. ΚΕ? του Ν. 419/1976 "Περί οργανισμού του υπουργείου Εξωτερικών", ότι τις μεταφράσεις ενεργούν έκτακτοι μεταφραστές που προσλαμβάνονται με σχετική απόφαση του υπουργείου Εξωτερικών, ότι οι παραπάνω μεταφραστές συνδέονται με αυτό με σχέση που φέρει τα τυπικά χαρακτηριστικά της συμβάσεως μισθώσεως έργου και αμείβονται κατά σελίδα μετάφρασης με ποσό που καθορίζει μονομερώς και κυριαρχικά με σχετική απόφασή του ο υπουργός Εξωτερικών, (άρθρ. 65 παρ. 3 του Ν. 419/ 1976), αφού προηγουμένως από το ποσό αυτό γίνουν οι παρακρατήσεις που προβλέπει ο νόμος για τις ανάγκες λειτουργίας του Μεταφραστικού Γραφείου (άρθρ.4 του Ν.Δ. 938/1971) ότι κατά τη διάρκεια όλης της διαδικασίας παραδόσεως των εγγράφων για μετάφραση, καταβολής των οικείων τελών και παραλαβής τούτων, οι ενδιαφερόμενοι συναλλάσσονται αποκλειστικώς και μόνο με την αρμόδια υπηρεσία του υπουργείου Εξωτερικών (βλ. σχετ. τη Φ. 93.9/26ΑΣ, 2814/1983 εγκύκλιο του υπουργείου), ότι ο χρόνος διεκπεραιώσεως των μεταφράσεων καθορίζεται κι αυτός από τον εργοδότη, τυχόν δε καθυστέρηση αυτής είναι ενδεχόμενο να επισύρει κυρώσεις (βλ. τις ΓΥΦ. 153/1978 και Φ. 093.9/26/ΑΣ. 2187/1988 εγκυκλίους του υπ. Εξ.) ότι για την παρεχόμενη εργασία έναντι των τρίτων ευθύνεται το υπουργείο Εξωτερικών" έκρινε ότι ο "ο αιτών, κατά την απασχόλησή του, ως μεταφραστή, τελεί υπό σοβαρούς δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους παροχής της εργασίας και της αμοιβής του" και "συνακόλουθα, τα έσοδα από τη δραστηριότητά του αυτή δεν υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας και συνεπώς η προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ? Αθηνών δεν είναι νόμιμη" και τέλος, με τις σκέψεις αυτές, δέχθηκε την αίτηση και το αίτημα ανάκλησης της εκκαθαριστικής δήλωσης φόρου προστιθέμενης αξίας έτους 1993, ακύρωσε την 20015/13-1-1995 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ? Αθηνών και διέταξε την επιστροφή στον αιτούντα του ποσού Φ.Π.Α. που τυχόν καταβλήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της πρωτόδικης αυτής απόφασης το (εκπροσωπούμενο από τον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. Δ? Αθηνών) Ελληνικό Δημόσιο, άσκησε έφεση ενώπιον του Προέδρου του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ζητώντας την εξαφάνιση της προσβαλλόμενης μ? αυτή απόφασης προβάλλοντας δε, μεταξύ άλλων, και τον ισχυρισμό που είχε προβάλλει πρωτοδίκως, με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. (Π.Δ. 331/1985), ότι δηλαδή ο εφεσίβλητος ανεξάρτητα από τη φύση της εργασίας του, ήταν υπόχρεος στην καταβολή του ένδικου φόρου, κατ? εφαρμογή της διάταξης της περίπτωσης δ? της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 1642/1986, επειδή ανέγραφε το φόρο στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που είχε εκδώσει κατά την ένδικη χρονική περίοδο (έτους 1993). Ο Πρόεδρος του διοικητικού Εφετείου Αθηνών (Ιωάννης Αθανασιάδης) με την 19/1997 απόφασή του, δεχόμενος την ορθότητα των όσων κρίθηκαν με την εκκαλούμενη πρωτόδικη απόφαση και με τον αυτό συλλογισμό, απέρριψε, ως αβάσιμη την έφεση, χωρίς να εξετάσει όμως και τον ειδικότερο λόγο αυτής, που παρατίθεται αμέσως πιο πάνω, τον οποίο το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο, είχε προβάλλει και πρωτοδίκως με την αναφερόμενη έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. Κατά της δευτεροβάθμιας αυτής απόφασης, το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε αίτηση αναίρεσης ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, ζητώντας την αναίρεση της εν λόγω απόφασης και επικαλούμενο την πιο πάνω παράλειψη. Το Σ.τ.Ε. με την 4103/2000 απόφασή του έκρινε ότι "ο λόγος αυτός εφέσεως... ήταν ουσιώδης και συνεπώς μη νομίμως το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, το οποίο απέρριψε την έφεση του δημοσίου και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, παρέλειψε να τον εξετάσει" και "για το λόγο συνεπώς αυτόν, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό και η υπόθεση η οποία χρειάζεται διευκρίνιση στο πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο, για νέα κρίση".

Επειδή, αμετακλήτως, κρίθηκε ότι συντρέχουν οι πραγματικές προϋποθέσεις που βεβαιώθηκαν με τις 673/1995 και 19/1997 αποφάσεις του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών (Γεωργίου - Ελευθερίου Παπαγεωργίου) η πρώτη και του Προέδρου του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (Ιωάννη Αθανασιάδη) η δεύτερη και ότι με βάση τις προϋποθέσεις αυτές (που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη) ο εφεσίβλητος για τη μεταφραστική του δραστηριότητα που τον συνδέει με το υπουργείο Εξωτερικών δεν υπόκειται, κατά νόμο, σε φόρο προστιθέμενης αξίας για τη διαχ. περίοδο του έτους 1993, δεδομένου ότι, ως προς τα κεφάλαια αυτά, δεν αναιρέθηκε με την 4103/2000 απόφαση του Σ.τ.Ε. η επικυρώσασα την πρωτοβάθμια απόφαση, με αριθμό 19/1997, απόφαση του αναφερόμενου Προέδρου του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Επανεισάγεται, επομένως, στο παρόν Δικαστήριο, η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου για να εξετασθεί μόνο ως προς το λόγο αυτής που αν και είχε προβληθεί με το δικόγραφο αυτής δεν εξετάσθηκε από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών που εξέδωσε την 19/1997 απόφαση. Δηλαδή, απομένει να κριθεί αν ο εφεσίβλητος, ο οποίος κατά τα αμετακλήτως κριθέντα δεν υπόκειται κατά νόμο σε φόρο προστιθέμενης αξίας για τα έσοδα που λαμβάνει από τη μεταφραστική του δραστηριότητα που τελεί σε εξάρτηση από το υπουργείο Εξωτερικών για τη διαχ. περίοδο του έτους 1993, μήπως εξαιρετικώς στην προκείμενη περίπτωση οφείλει τέτοιο φόρο απλώς και μόνο γιατί εξέδωσε προς το υπουργείο Εξωτερικών αποδείξεις παροχής υπηρεσιών στις οποίες ανέγραψε φόρο προστιθέμενης αξίας (τούτο δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους) και εάν η αναγραφή αυτή αρκεί για την υπαγωγή του εφεσίβλητου στον εν λόγω φόρο, άσχετα αν αυτός τον ανέγραψε αυτοβούλως ή αντιθέτως κατόπιν εξαναγκασμού του από το διάδικο Ελληνικό Δημόσιο, όπως προβάλλεται από τον εφεσίβλητο κατά τα στην προηγούμενη σκέψη παρατιθέμενα.

Επειδή για παρόμοια προς την κρινόμενη υπόθεση το Συμβούλιο της επικρατείας εξέδωσε την 3847/ 1999 απόφασή του, με την οποία καταρχήν έγινε ομόγνωμα δεκτό ότι "από την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28, παρ. 1, περίπτ. δ? του Ν. 1642/1986, ερμηνευόμενη εν συνδυασμώ και προς τις λοιπές παρατεθείσες ως άνω διατάξεις του νόμου αυτού, που προβλέπουν ότι δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου έχει ο κατέχων σχετικό τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέσει τιμολογίου, συνάγεται ότι ο εκδότης τέτοιου φορολογικού στοιχείου, εφόσον πάντως ανέγραψε σ? αυτό ποσόν ως φόρο προστιθέμενης αξίας, έχει εκ μόνης της αναγραφής του φόρου, υποχρέωση αποδόσεώς του στο Δημόσιο", "ως εκ τούτου άλλωστε, επί αποδόσεως του φόρου αυτού δεν υπάρχει αξίωση επιστροφής του μη εφαρμοζομένου στην περίπτωση αυτή του άρθρου 27 παρ. 1 του ως άνω νόμου περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, διότι το αποδιδόμενο ποσό αναγραφέντος σε τιμολόγια ή άλλα στοιχεία φόρου δεν καταβάλλεται κατά τ? ανωτέρω αχρεωστήτως (Σ.τ.Ε. 1877/1994, επταμ. 3693/1997, 2334/1998, επταμ. 1659, 1660/1999)". Η ερμηνευτική αυτή άποψη παρατίθεται ως αποκλειστική και χωρίς περαιτέρω ανάπτυξη και στην 4103/ 2000 απόφαση του Σ.τ.Ε. που παρέπεμψε την κρινόμενη υπόθεση στο παρόν Δικαστήριο. Περαιτέρω με την αναφερόμενη 3847/1999 απόφαση του Σ.τ.Ε., έγινε ομόγνωμα επίσης δεκτό ότι "η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ? του Ν.1642/1986 που αποτελεί μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο της αντίστοιχης διάταξης που περιέχεται στο άρθρο 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για το Φ.Π.Α. (77/388/ΕΟΚ Ν. 145/1977) θεσπίστηκε για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού των εκπτώσεων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού", ότι "η διάταξη αυτή έχει ως βάση το συνήθως συμβαίνον όπου ο Φ.Π.Α., ως επιρριπτόμενος στον αντισυμβαλλόμενο Φ.Κ.Ε. χρεώνεται στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου και εισπράττεται από τον εκδότη τους, οπότε ο μεν εκδότης του τιμολογίου αποδίδει το Φ.Π.Α., στο δημόσιο ως φόρο εκροών μετά την αφαίρεση του φόρου εισροών, ο δε λήπτης του τιμολογίου εφόσον είναι υποκείμενο του φόρου και όχι τελευταίος καταναλωτής, τον εκπίπτει ως φόρο εισροών από το φόρο εκροών και τη διαφορά την αποδίδει στο Δημόσιο", ότι "αν στο σχετικό τιμολόγιο έχει χρεωθεί από τον εκδότη του Φ.Π.Α., για κάποια συναλλαγή, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο ανεξάρτητα αν είχε εισπραχθεί ή όχι από τον αντισυμβαλλόμενο, γιατί ο λήπτης του τιμολογίου μπορεί να τον εκπέσει από το φόρο εκροών ως φόρο εισροών ανεξάρτητα αν πράγματι τον είχε καταβάλει ή όχι στον αντισυμβαλλόμενό του" και ότι "αν ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι υποκείμενος στο φόρο και δεν αποδώσει τον εισπραχθέντα φόρο που χρεώθηκε στο τιμολόγιο, ο δε λήπτης του τιμολογίου, ως υποκείμενος στο φόρο τον εκπέσει από το φόρο εκροών του, τότε ζημιώνεται το Δημόσιο κατά το πιο πάνω ποσό του φόρου που διέφυγε". Στη συνέχεια το Σ.τ.Ε. με την πιο πάνω αναφερόμενη 3847/1999 απόφασή του, δέχθηκε κατά πλειοψηφία ότι "τα παραπάνω δεν ισχύουν στην περίπτωση που αντισυμβαλλόμενο είναι το δημόσιο με συμβαλλόμενο τον παρέχοντα υπηρεσίες προς αυτό, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες πεπλανημένα θεωρεί ότι παρέχει τις υπηρεσίες προς αυτό ως ελεύθερος επαγγελματίας και καθ? υπόδειξη του εργοδότου του, χρεώνει Φ.Π.Α., στις αποδείξεις που εκδίδει όχι πάνω στις συνολικές νόμιμες αμοιβές που λαμβάνει από το Δημόσιο, οι οποίες αποτελούν τη νόμιμη φορολογική βάση του Φ.Π.Α., εισπραττόμενος στη συνέχεια μαζί με τις νόμιμες αποδοχές, αλλά το ύψος του προσδιορίζεται πάνω στις νόμιμες αποδοχές με τη μέθοδο της εσωτερικής υφαίρεσης, θεωρούμενες ότι εμπεριέχουν και τον οφειλόμενο Φ.Π.Α., το δε Δημόσιο καταβάλει τις νόμιμες αποδοχές μειωμένες κατά το θεωρούμενο ως εμπεριεχόμενο σ? αυτές Φ.Π.Α.", ότι "συνεπώς ο Φ.Π.Α., που υπολογιζόμενος με τον πιο πάνω τρόπο, αναγράφεται στις αποδείξεις και αποδίδεται στο Δημόσιο, αντιπροσωπεύει ισόποσο τμήμα των νόμιμων αποδοχών του παρέχοντος τις υπηρεσίες και βαρύνει εξ? ολοκλήρου αυτόν", σε μια τέτοια δε περίπτωση παρέπεται ότι "εφόσον ο υπολογιζόμενος με τον τρόπο αυτό Φ.Π.Α., στις αμοιβές του παρέχοντος τις υπηρεσίες στο Δημόσιο καταβάλλεται από αυτόν στη φορολογική αρχή με προσωρινές δηλώσεις Φ.Π.Α. εκλαμβάνοντα εαυτόν πεπλανημένως ως ελεύθερο επαγγελματία, ενώ πράγματι αποδεικνύεται ότι παρέχει τις υπηρεσίες αυτές ως μισθωτός του Δημοσίου, χωρίς αποδεδειγμένα να τον έχει εισπράξει από το Δημόσιο, ως εργοδότη του, πέρα από τις νόμιμες αποδοχές του, κάμπτεται η αυστηρή αρχή της τυπικότητας του φόρου που καθιερώνει η πιο πάνω διάταξη, ότι δηλαδή αν αναγραφεί Φ.Π.Α., στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο, άνευ άλλου τινός, αφού το μεν Δημόσιο, ασκώντας αυτή τη δραστηριότητα κατ? ενάσκηση δημόσιας εξουσίας, δεν δρα ως υποκείμενο στο φόρο, ώστε να λειτουργήσει ως προς αυτό ο μηχανισμός των εκπτώσεων, ο δε παρέχων τις υπηρεσίες διεκδικεί την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε στη φορολογική αρχή μετά την αφαίρεση του τυχόν φόρου εισροών" και "υπό τα δεδομένα αυτά η πιο πάνω διάταξη δεν έχει εφαρμογή σε μια τέτοια περίπτωση. Φ.Π.Α. δεν οφείλεται, ο δε φόρος που τυχόν καταβλήθηκε στο Δημόσιο είναι επιστρεπτέος ως αχρεώστητος". Κατά τη μειοψηφούσα γνώμη της 3847/1999 απόφασης του Σ.τ.Ε. "σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ? του Ν. 1642/1986, άπαξ και αναγράφηκε Φ.Π.Α. στο τιμολόγιο ή σε άλλο έγγραφο που εξομοιώνεται με αυτό, ο εκδότης του τιμολογίου ή του εγγράφου καθίσταται υπόχρεος στο φόρο και οφείλει να τον αποδώσει στο Δημόσιο, χωρίς να εξετάζεται καμία άλλη προϋπόθεση". Λόγω της πιο πάνω διχογνωμίας και της σπουδαιότητας του παραπάνω ζητήματος το Σ.τ.Ε., με την αναφερόμενη απόφασή του (3847/99), που εξέδωσε με πενταμελή σύνθεση του Β? τμήματος αυτού, παρέπεμψε την υπόθεση στο ίδιο τμήμα, με επταμελή σύνθεση, για εξέταση. Επακολούθησε η έκδοση, σε επταμελή σύνθεση του Β? Τμήματος του Σ.τ.Ε., της 3276/2000 απόφασης, με την οποία η πλειοψηφία (6 μελών) τάχθηκε με την άποψη της μειοψηφίας της 3847/99 απόφασης του Σ.τ.Ε. και η μειοψηφία (ενός συμβούλου) τάχθηκε με την άποψη της πλειοψηφίας της τελευταίας αναφερόμενης απόφασης.

Επειδή το παρόν Δικαστήριο, εν όψει της παραπάνω αναφερόμενης διχογνωμίας για την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ? του Ν.1642/1986 καθόσον αφορά τη φορολογική αντιμετώπιση της ένδικης (περιγραφόμενης σε προηγούμενη σκέψη) περίπτωσης, η οποία ερμηνεία τελεί σε συνάρτηση με την έννοια (για την ίδια περίπτωση της έκτης οδηγίας ΕΚ για το Φ.Π.Α. (77/388/ ΕΟΚ) και δεδομένου ότι αν ταχθεί, το παρόν Δικαστήριο, με την ορθότητα της άποψης που αποτέλεσε την πλειοψηφούσα γνώμη στην 3847/1999 απόφαση του Σ.τ.Ε. και τη μειψηφούσα στην 3276/2000 απόφαση του Σ.τ.Ε. (επταμελούς σύνθεσης) το διαφαινόμενο αποτέλεσμα θα ήταν να δικαιωθεί μεν ο εφεσίβλητος στην παρούσα δίκη, πλην η νίκη του αυτή ν? αποδειχθεί Πύρρεια, σε περίπτωση που η εν λόγω απόφαση προσβληθεί, με αίτηση αναίρεσης, στο Σ.τ.Ε. (το οποίο μέχρι σήμερα, έχει παγιώσει αντίθετη νομολογία), κρίνει αναγκαίο, για την ορθότερη απονομή δικαιοσύνης, στην παρούσα υπόθεση, να απόσχει, προσωρινώς από την έκδοση τελειωτικής απόφασης για το μη κριθέν ζήτημα και απευθυνόμενο στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με το άρθρο 177 της Συνθήκης Ε.Ο.Κ., να παραπέμψει σ? αυτό, τα παρακάτω στο διατακτικό της παρούσας παρατιθέμενα ζητήματα, αναβαλλόμενης της τελειωτικής κρίσης του παρόντος Δικαστηρίου, μέχρις ότου περιέλθει σ? αυτό η επί των τιθεμένων ζητημάτων απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οπότε και θα ορισθεί αρμοδίως νέα δικάσιμος για την έκδοση της τελειωτικής απόφασης του παρόντος Δικαστηρίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

- Απέχει από την έκδοση τελειωτικής του απόφασης.

- Παραπέμπει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων τα εξής προκριματικά ζητήματα: α) Αν έχει το χαρακτήρα Φ.Π.Α., κατά την έννοια των διατάξεων της έκτης οδηγίας ΕΚ για το Φ.Π.Α. (77/388/ΕΟΚ), το ποσό που αναγράφει στο τιμολόγιο αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες του στο δημόσιο με σχέση μίσθωσης έργου, όταν ο μεν παρέχων τις υπηρεσίες θεωρεί πεπλανημένα ότι παρέχει αυτές ως ελεύθερος επαγγελματίας, ενώ στην πραγματικότητα υπάρχει σχέση εξάρτησης και με υπόδειξη του εργοδότη του χρεώνει Φ.Π.Α. στις αποδείξεις που εκδίδει όχι πάνω στις συνολικές νόμιμες αμοιβές που λαμβάνει από το Δημόσιο, οι οποίες αποτελούν τη νόμιμη φορολογική βάση του Φ.Π.Α., εισπραττόμενος στη συνέχεια μαζί με τις νόμιμες αποδοχές, αλλά το ύψος του προσδιορίζεται πάνω στις νόμιμες αποδοχές με τη μαθηματική μέθοδο της εσωτερικής υφαίρεσης θεωρούμενες ότι εμπεριέχουν και τον οφειλόμενο Φ.Π.Α., το δε Δημόσιο καταβάλλει τις νόμιμες αποδοχές μειωμένες κατά το θεωρούμενο ως εμπεριεχόμενο σ? αυτές Φ.Π.Α., β) Αν κάμπτεται η προβλεπόμενη στη διάταξη της περίπτωσης γ? της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας Ε.Κ. για το Φ.Π.Α. (77/388/ΕΟΚ) αρχή της τυπικότητας του φόρου (ότι δηλαδή αν αναγραφεί Φ.Π.Α., στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο), όταν το Δημόσιο ασκώντας αυτή τη δραστηριότητα, κατ? ενάσκηση δημόσιας εξουσίας, δεν δρα ως υποκείμενο του φόρου, κατά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 της ως άνω οδηγίας, ώστε να λειτουργήσει, ως προς αυτό, ο μηχανισμός των εκπτώσεων και ο φερόμενος ως φόρος δεν είναι δυνατόν να μετακυλισθεί και δεν μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή (που είναι συναλλασσόμενος με το δημόσιο, ιδιώτης που ζητά τη μετάφραση εγγράφων), ο δε παρέχων τις υπηρεσίες διεκδικεί την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε στη φορολογική αρχή μετά την αφαίρεση του τυχόν φόρου εισροών, ώστε να αποκλείεται ο πλουτισμός του.

- Υποχρεώνει τη Γραμματεία του παρόντος Δικαστηρίου, ευθύς ως περιέλθει στο Δικαστήριο, η σχετική απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, να θέσει αυτήν στο φάκελο της κρινόμενης υπόθεσης και να μεριμνήσει περαιτέρω για την ταχύτατη προώθηση του φακέλου της υπόθεσης στο αρμόδιο για ορισμό νέας δικασίμου, δικαστικό όργανο, προκειμένου το παρόν Δικαστήριο να προβεί στην έκδοση τελειωτικής του απόφασης επί του ζητήματος που παραπέμφθηκε προς κρίση σ? αυτό με την 4-103/2000 απόφαση του Σ.τ.Ε.