Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης
Αριθ. Απόφασης 292/2000
Πρόεδρος: Γεώρ. Γεωργιάδης, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.
Εισηγητής: Ηλίας Κοντοζαμάνης, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Αντώνιος Παπαδόπουλος

Φ.Π.Α. (Ν.1642/1986, `Αρθρο 40, παρ. 1, 2, 3, 4)

Έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α.: Μπορεί να εκδοθεί και σε περίπτωση απόκρυψης φορολογητέας αξίας πέρα από αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία και στοιχεία που φυλάσσονται στην επιχείρηση του φορολογουμένου, όταν η εν λόγω αξία ναι μεν αποκαλύπτεται μετά από έλεγχο σε επιχείρηση τρίτου, προκύπτει όμως από φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε ο υπόχρεος στο φόρο και βρίσκονται στην επιχείρηση του αντισυμβαλλομένου, μετά από διασταύρωση των τελευταίων στοιχείων με τα τηρούμενα στην επιχείρηση του υποχρέου. Και τούτο, γιατί στην περίπτωση αυτή, δεν επεκτείνεται ο φορολογικός έλεγχος σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, αλλά διενεργείται αποκλειστικά με βάση τα στοιχεία του τελευταίου.

...................................................................................

Ο Ν. 1642/1986 "Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 125) ορίζει στο άρθρο 40 ότι "1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης", στο δε άρθρο 47 παρ.2 περίπτ. α?, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο ορίζει ότι "Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή προσωρινή δήλωση υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται ισόποσος του τμήματος του κύριου φόρου που δεν δηλώθηκε".

Από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται ότι προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται μόνο στις περιπτώσεις, που ο υπόχρεος στο φόρο παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία, η οποία προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του κατά τρόπο σαφή και αντικειμενικό ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο εσφαλμένος δε αυτός υπολογισμός προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού, χωρίς να αποκλείεται όμως η κατόπιν ελέγχου των εγγραφών στα βιβλία, των τιμολογίων και του περιεχομένου της δήλωσης, λογιστική αναμόρφωση της φορολογητέας αξίας, με την προσθήκη εσόδων ή μη αναγνώριση εκπτώσεων και χωρίς να απαιτείται ως νόμιμη προϋπόθεση έκδοσης της παραπάνω προσωρινής πράξης και η έλλειψη αμφισβήτησης των δεδομένων αυτής από τον φορολογούμενο (πρβλ. ΣτΕ 3472/1988 Ευρ. ΣτΕ σελ. 1870). Κατ? ακολουθία, προσωρινή πράξη μπορεί να εκδοθεί και σε περίπτωση απόκρυψης φορολογητέας αξίας πέρα από αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία και στοιχεία που φυλάσσονται στην επιχείρηση του φορολογουμένου, όταν η εν λόγω αξία ναι μεν αποκαλύπτεται μετά από έλεγχο σε επιχείρηση τρίτου, προκύπτει όμως από φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε ο υπόχρεος στο φόρο και βρίσκονται στην επιχείρηση του αντισυμβαλλόμενου, μετά από διασταύρωση των τελευταίων στοιχείων με τα τηρούμενα στην επιχείρηση του υπόχρεου. Και τούτο, γιατί στην περίπτωση αυτή, δεν επεκτείνεται ο φορολογικός έλεγχος σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, αλλά διενεργείται αποκλειστικά με βάση τα στοιχεία του τελευταίου.

Στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη ετερόρρυθμη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών, αντιπροσωπείες, διανομές, εμπόριο - εισαγωγές - εξαγωγές τροφίμων, ειδών SUPER MARKET, ρουχισμού και απορρυπαντικών, και επαγγελματική στέγη στην οδό Ι. Ζηρ..... αριθ. ..., Κάτω Τούμπας Θεσ/νίκης, τήρησε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλίο εσόδων - εξόδων. Με την 628/1990 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης, που δημοσιεύτηκε στις 19-6-1990, η εφεσίβλητη κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευσης και στις 4-7-1990 σφραγίστηκε από τον αρμόδιο Ειρηνοδίκη Θεσ/νίκης, το κατάστημά της μέσα στο οποίο βρίσκονταν τα κινητά πράγματά της. Ακολούθως, κατά την αποσφράγιση που έγινε αρμοδίως στις 31-7-1990, βρέθηκαν μεταξύ άλλων κινητών, όπως αναφέρεται στην 150/31-7-1990 οικεία έκθεση, 7 φάκελοι με τιμολόγια και 14 φάκελοι με αποδείξεις "λογιστικής φύσεως", οι οποίοι (φάκελοι) παραδόθηκαν από τον μεσεγγυητή ιδιοκτήτη του καταστήματος της εφεσίβλητης Γεωρ. Πολυμ..... στις 20-6-1991 στους υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Τούμπας Θεσ/νίκης Νικ. Παγώνη και Πασχάλη Γκαγκαβούζη και συντάχθηκε η 116/20-6-1991 απόδειξη παραλαβής. Μεταξύ των παραπάνω στοιχείων που παραλήφθηκαν δεν υπήρχαν τα στελέχη των τιμολογίων πώλησης - δελτίων αποστολής από 451-500 Α? σειράς. Στη συνέχεια, μετά από εντολή του Προϊσταμένου της παραπάνω Δ.Ο.Υ., διενεργήθηκε προσωρινός έλεγχος και συντάχθηκε η από 12-7-1993 έκθεση προσωρινού ελέγχου του υπαλλήλου Νικ. Παγώνη, σύμφωνα με την οποία η εφεσίβλητη δεν καταχώρησε στο βιβλίο εσόδων - εξόδων που τηρούσε τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής με αριθ. από 451 έως και 500 Α σειράς, τα οποία είχε θεωρήσει αρμοδίως (1268/1988 πράξη θεώρησης). Επίσης, στην ίδια έκθεση αναφέρεται ότι η εφεσίβλητη εξέδωσε και καταχώρησε στο πιο πάνω βιβλίο της το 450 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής στις 22-2-1990, το 501 στις 7-3-1990, ενώ το τελευταίο όμοιο φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε και καταχώρησε στο βιβλίο της αυτό είναι το 515/20-4-1990. Στο μεταξύ, με πληροφοριακά δελτία άλλων Δ.Ο.Υ. περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Τούμπας 5 τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής (τα 458/28-11-1990, 469/19-8-1991, 470/21-8-1991, 480/15-2-1991 και 481/15-2-1991), τα οποία προέρχονται από το στέλεχος (μπλοκ) που δεν είχε καταχωρήσει στο εν λόγω βιβλίο και βρέθηκαν στα χέρια τρίτων επιτηδευματιών, από ελέγχους που έγιναν αρμοδίως στις επιχειρήσεις τους. Από τα 5 αυτά φορολογικά στοιχεία, το 458/28-11-1990, που φέρεται ότι εκδόθηκε από την εφεσίβλητη κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο 1990, αναφέρεται σε πώληση προς την εταιρεία "Τυφ..... Χαρ. και Σία ΑΒΕΕ" που λειτουργούσε υφαντουργείο στο .... χιλιόμετρο Καλής Παναγιάς Βέροιας, τεσσάρων (4) αυτομάτων ιστών αργαλιών, συνολικής αξίας 5.600.000 δρχ. στην οποία αναλογεί Φ.Π.Α. 1.008.000 δρχ. Μετά από αυτά, η Φορολογούσα Αρχή, με την 10256/1991 πρόσκλησή της, κάλεσε την εφεσίβλητη να προσκομίσει τα στελέχη των 451-500 Α? σειράς τιμολογίων πώλησης - δελτίων αποστολής, η οποία απάντησε ότι αυτά βρίσκονταν μαζί με τα υπόλοιπα φορολογικά στοιχεία της, στο κατάστημά της, όταν αυτό σφραγίστηκε αρμοδίως. Ακολούθως, η ίδια Αρχή θεώρησε ότι το προαναφερόμενο 458/28-11-1990 φορολογικό στοιχείο εκδόθηκε από την εφεσίβλητη και εξέδωσε την 154/1993 προσωρινή πράξη φόρου προστιθέμενης αξίας, με την οποία πρόσθεσε στην εκ δραχμών 793.450 φορολογητέα αξία των εκροών, που είχε δηλώσει η εφεσίβλητη, το ποσό των 5.600.000 δρχ. που αναγράφεται στο πιο πάνω συνενωμένο φορολογικό στοιχείο και στον εκ δραχμών 126.952 φόρο εκροών, τον εκ δραχμών 1.008.000 φόρο που αναλογεί στην παραπάνω αξία. Η διαφορά αυτή του κυρίου φόρου (1.008.000 δρχ.) καταλογίστηκε με την πιο πάνω πράξη σε βάρος της εφεσίβλητης, καθώς και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 100%, λόγω ανακρίβειας της οικείας προσωρινής δήλωσης. Η παραπάνω προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας ακυρώθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση μετά από άσκηση προσφυγής κατ? αυτής, με την αιτιολογία ότι από τα στοιχεία που υπάρχουν στη δικογραφία δεν προκύπτει με βεβαιότητα κατά τρόπο σαφή και αντικειμενικό ότι το προαναφερόμενο 458/28-11-1990 φορολογικό στοιχείο εκδόθηκε οπωσδήποτε από την εφεσίβλητη και κατά συνέπεια μη νόμιμα η φορολογούσα Αρχή προέβη σε προσωρινό έλεγχο, αλλά έπρεπε να ακολουθήσει τη διαδικασία των άρθρων 38 και 39 του Ν.1642/1986 και να ερευνήσει μετά από τακτικό έλεγχο, αν το φορολογικό αυτό στοιχείο εκδόθηκε πράγματι από την εφεσίβλητη.

Ενόψει των παραπάνω διατάξεων, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν σε προηγούμενη σκέψη, εφόσον ο προσωρινός έλεγχος στηρίχθηκε σε στοιχείο της εφεσίβλητης (τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής) που εξέδωσε η ίδια, έστω και αν ανακαλύφθηκε στην επιχείρηση του αντισυμβαλλόμενου κατόπιν ελέγχου, από το οποίο προκύπτει με σαφή και αντικειμενικό τρόπο η απόκρυψη φορολογητέας αξίας, ανεξαρτήτως της αμφισβήτησης αυτού από την εφεσίβλητη το Δικαστήριο κρίνει ότι ορθώς και νομίμως η Φορολογούσα Αρχή εξέδωσε την παραπάνω προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας. Επομένως, το Πρωτόδικο Δικαστήριο, το οποίο με την εκκαλούμενη απόφαση έκρινε αντιθέτως, εσφαλμένα ερμήνευσε και εφήρμοσε το νόμο, για το λόγο δε αυτό που βάσιμα προβάλλεται από το Ελληνικό Δημόσιο, πρέπει να εξαφανιστεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατ? αποδοχή της κρινόμενης έφεσης.

Περαιτέρω, το Δικαστήριο επιλαμβανόμενο της εκδίκασης της προσφυγής, λαμβάνοντας υπόψη 1) ότι η εφεσίβλητη εταιρεία κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευσης με την προαναφερόμενη 628/1990 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης που δημοσιεύτηκε στις 19-6-1990 και το κατάστημά της σφραγίσθηκε στις 4-7-1990, 2) ότι το πιο πάνω 458/28-11-1990 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής εκδόθηκε, μετά την έκδοση και καταχώρηση στο βιβλίο της και του τελευταίου φορολογικού στοιχείου που είναι το 515/20-4-1990 δηλ. με μεταγενέστερο αριθμό, καθώς και μετά την κήρυξή της σε κατάσταση πτώχευσης και τη σφράγιση του καταστήματός της, 3) ότι μεταξύ των φορολογικών στοιχείων της εφεσίβλητης που παραδόθηκαν από τον μεσεγγυούχο Γεωρ. Πολυμ........ στους παραπάνω υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Τούμπας δεν υπήρχαν τα στελέχη των 451-500 τιμολογίων πώλησης-δελτίων αποστολής, όπως προκύπτει από την πιο πάνω λεπτομερή απόδειξη παραλαβής που αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου και αποτελεί στοιχείο αυτής, καθόσον η εφεσίβλητη αναποδείκτως ισχυρίστηκε ότι υπήρχαν αυτά στο κατάστημά της κατά τη σφράγισή του, γι? αυτό και δεν τα προσκόμισε στη Φορολογούσα Αρχή, όταν, όπως προαναφέρθηκε, προσκλήθηκε αρμοδίως προς τούτο, αφού η ίδια δεν απέδειξε ότι τα εν λόγω στελέχη των τιμολογίων πώλησης - δελτίων αποστολής 451 - 500, μεταξύ των οποίων και το 458, υπεξαιρέθηκαν, εκλάπησαν ή διέφυγαν από την κατοχή της με οποιοδήποτε τρόπο, κρίνει ότι ορθώς η Φορολογούσα Αρχή πρόσθεσε στη φορολογητέα αξία εκροών που δηλώθηκε και το ποσό των 5.600.000 δρχ. που αναγράφεται στο πιο πάνω τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής και καταλόγισε με την προσβαλλόμενη πράξη σε βάρος της εφεσίβλητης τη διαφορά κυρίου φόρου προστιθέμενης αξίας ύψους 1.008.000 δρχ., καθώς και πρόσθετο φόρο σε ποσοστό 100% του κυρίου φόρου. Κατόπιν τούτων, πρέπει ν? απορριφθεί ο προβαλλόμενος με την κρινόμενη προσφυγή ισχυρισμός της εφεσίβλητης, ότι αφενός η Φορολογούσα Αρχή δεν απέδειξε ότι το εν λόγω φορολογικό στοιχείο εκδόθηκε από την ίδια, αφού η επιχείρησή της δεν λειτούργησε από τις 20-4-1990, δεν εμπορευόταν μηχανήματα ή εργαλεία, αφετέρου δεν είναι βέβαιο αν κατά την αποσφράγιση του καταστήματός της μέσα στους 7 φακέλους υπήρχαν ή όχι και τα με αριθ. 451 - 500 στελέχη τιμολογίων πώλησης δελτίων αποστολής, δεδομένου ότι δεν κλήθηκε να παραστεί κατά την παράδοση των φορολογικών της στοιχείων από τον μεσεγγυούχο στη Δ.Ο.Υ. Τούμπας, κατά μεν το πρώτο σκέλος ως αβάσιμος γιατί, εφόσον το 458/28-11-1990 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής φέρεται ότι εκδόθηκε από το νομίμως θεωρημένο από την εφεσίβλητη μπλοκ με αριθ. 451 - 500 Α σειράς, η τελευταία και όχι η Φορολογούσα Αρχή έχει το βάρος της απόδειξης ότι το στοιχείο αυτό δεν εκδόθηκε από την ίδια, κατά δε το δεύτερο σκέλος ως αναπόδεικτος, αφού δεν επικαλείται ούτε προσκομίζει κάποιο αποδεικτικό στοιχείο που να ανατρέπει την λεπτομερή απόδειξη παραλαβής που συντάχθηκε κατά την προαναφερόμενη παράδοση των φορολογικών στοιχείων της στους υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Τούμπας Νικόλαο Παγώνη και Πασχάλη Γκαγκαβούζη. Κατ? ακολουθία, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη προσφυγή.