Διοικητικού Εφετείου Αθηνών

Αριθ. απόφασης: 3149/2002
Πρόεδρος: Κ. Κουλουριώτης,
Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.
Δικηγόρος: Ηλ. Ζημιανίτης

Μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης. Επανάληψη διαδικασίας: Σε περίπτωση ακύρωσης πράξης επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, για τυπικούς λόγους και ειδικότερα, για μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης από τα όργανα της φορολογικής αρχής κατά την παραλαβή από αυτά βιβλίων και στοιχείων από την επιχείρηση του υποχρέου, η φορολογική αρχή μπορεί να εκδώσει νέα πράξη επιβολής προστίμου, αφού, όμως, τηρήσει τον παραλειφθέντα τύπο, που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. Συνεπώς, απαιτείται να τηρηθεί η διαδικασία της κατάσχεσης και συγκεκριμένα η σύνταξη της έκθεσης κατάσχεσης να λαμβάνει χώρα κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και από τα όργανα τα οποία διενεργούν τον έλεγχο, να υπογράφεται δε εκτός των οργάνων του ελέγχου και από τον εκπρόσωπο του υποχρέου ή να επιδίδεται νομίμως σε αυτόν.

Επειδή, στο άρθρο 36 του Π.Δ/τος 186/1992, όπως ισχύει, ορίζονται τα εξής: "Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται απ΄ αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υποχρέου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτόν γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2.......... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί το φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ... Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου.... 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα... ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών... τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων... ή άλλων στοιχείων... Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. ... Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο... 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις, του κώδικα αυτού. 6... 10. Τα δικαιώματα του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6... του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα... και από τους προϊσταμένους της ΥΠΕΔΑ. Από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων ενεργείται καταρχήν, στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία. Μπορεί, όμως, να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης του υποχρέου και ειδικότερα, στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής, είτε στην περίπτωση που ο υπόχρεος τηρεί βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, οπότε αυτός καλείται εγγράφως για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων, κατά το άρθρο 36 παρ. 1 εδάφιο β΄ του Π.Δ.186/1992, είτε στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του ίδιου άρθρου, δηλαδή, μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. Εν όψει αυτών, πέραν της προσκόμισης από τον ίδιο τον επιτηδευματία των βιβλίων και στοιχείων του στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραπάνω διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., σε κάθε άλλη περίπτωση αφαίρεσης ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, πρέπει, κατά την έννοια των διατάξεων των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. να τηρείται η διαδικασία της κατάσχεσης των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Συνεπώς, για τη νομιμότητα πράξης καταλογιστικής φόρου, εισφοράς, προστίμου κ.λ.π., η οποία περιλαμβάνει φορολογητέα ύλη που προέκυψε από τα βιβλία και στοιχεία αυτά, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος επιβαλλόμενος από το νόμο, ως στοιχείο κύρους της πράξεως, η προηγούμενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο. Οι αποδείξεις παραλαβής των βιβλίων και στοιχείων δεν αποτελούν έκθεση κατασχέσεως (πρβλ ΣτΕ 3142/97, 852/1996, 884/2002). Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν. 2717/99), για κάθε πράξη της διαδικασίας που διενεργεί δικαστής, δικαστικός υπάλληλος ή άλλο αρμόδιο όργανο, συντάσσεται έκθεση αμέσως μετά τη διενέργεια της πράξεως, στην οποία μνημονεύεται ο τόπος και ο χρόνος που διενεργήθηκε η πράξη καθώς και τα ονοματεπώνυμα των οργάνων που διενήργησαν την πράξη και εκείνων που συνέπραξαν ή παραστάθηκαν κατά την ενέργειά της και εκείνου που συνέταξε την έκθεση.

Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999) ορίζεται ότι "Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα, που με τις ίδιες έγινε δεκτό". Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η οποία είναι παρόμοια της διάταξης 119 παρ. 1 του Κ.Φ. Δικονομίας, σε περίπτωση ακύρωσης της πράξης της φορολογικής αρχής με απόφαση των διοικητικών δικαστηρίων για τυπικούς λόγους, δημιουργείται δεδικασμένο μόνο ως προς το ζήτημα που κρίθηκε με την απόφαση αυτή, δεν κωλύεται δε η Φορολογική αρχή να εκδώσει νέα πράξη για το ίδιο αντικείμενο απαλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια, για την οποία ακυρώθηκε η αρχική πράξη (πρβλ. ΣτΕ 138/1998).

Επειδή, από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων συνάγεται ότι σε περίπτωση ακύρωσης πράξεως επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, για τυπικούς λόγους και ειδικότερα για μη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως από τα όργανα της φορολογικής αρχής κατά την παραλαβή από αυτούς βιβλίων και στοιχείων από την επιχείρηση του υποχρέου, η φορολογική αρχή μπορεί να εκδώσει νέα πράξη επιβολής προστίμου, αφού, όμως, τηρήσει τον παραλειφθέντα τύπο, που ορίζεται από τις πιο πάνω διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. Συνεπώς, απαιτείται να τηρηθεί η διαδικασία της κατάσχεσης, όπως ορίζεται από τις πιο πάνω διατάξεις και συγκεκριμένα η σύνταξη της εκθέσεως κατασχέσεως να λαμβάνει χώρα κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και από τα όργανα τα οποία διενεργούν τον έλεγχο, να υπογράφεται δε εκτός των οργάνων του ελέγχου και από τον εκπρόσωπο του υποχρέου ή να επιδίδεται νομίμως σε αυτόν.

Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του εκκαλούντος είχε εκδοθεί αρχικώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΙΖ΄ Αθηνών η υπ΄ αριθ. 80/20.3.1997 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., η οποία, όμως, είχε ακυρωθεί από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, με την 11667/1998 απόφασή του, για λόγους τυπικούς και συγκεκριμένα γιατί κατά τον έλεγχο στην επιχείρηση και την παραλαβή των υπ΄ αριθ. 81/93 και 82/1993 τιμολογίων παροχής υπηρεσιών εκδόσεως του Ευ...... Τυ........ δεν είχε τηρηθεί η διαδικασία της κατασχέσεως, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. Μετά την ακύρωση της πιο πάνω πράξεως η Φορολογική Αρχή εξέδωσε νέα πράξη, την υπ΄ αριθ. 15/2000, αφού προηγουμένως συνέταξε την υπ΄ αριθ. 1/8.2. 2000 έκθεση κατασχέσεως, την οποία θυροκόλλησε στο γραφείο του εκκαλούντος στις 8.2.2000. Από το περιεχόμενο όμως της εκθέσεως κατασχέσεως αυτής, προκύπτει ότι αυτή δεν συντάχθηκε κατά τη διαδικασία που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. Συγκεκριμένα στην έκθεση κατασχέσεως αναγράφεται ότι τον έλεγχο και την κατάσχεση ενήργησαν οι υπάλληλοι του Υπουργού Οικονομικών Δη...... Πα...... και Φί...... Δη...... στην επιχείρηση του εκκαλούντος, ενώ στην ίδια έκθεση κατασχέσεως αναγράφεται ότι "η παρούσα έκθεση κατάσχεσης συντάχθηκε συνεπεία των υπ΄ αριθ. 11666 και 11667/1998 αποφάσεων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Από την υπ΄ αριθ. 144/7.4.1993 απόδειξη παραλαβής προκύπτει ότι τα πιο πάνω φορολογικά στοιχεία παρελήφθησαν από τους φορολογικούς υπαλλήλους της ΥΠΕΔΑ Αθηνών: 1) Στ..... Αθ......, 2) Πα......... Πα........, και 3) Αθ........ Μπ......... στα γραφεία της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, προσκομισθέντα από την επιχείρηση Αθ...... Χά........, Πολ. Μηχανικός, Νε......... 2, Πα........, για τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων. Όπως, όμως, προκύπτει από την υπ΄ αριθ. 144/7.4.1993 απόδειξη παραλαβής, τα ένδικα φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίστηκαν στην ΥΠΕΔΑ από τον εκκαλούντα, αλλά παρελήφθησαν από την επιχείρηση από τους πιο πάνω υπαλλήλους της ΥΠΕΔΑ, χωρίς να συνταχθεί έκθεση κατασχέσεως. Επιπλέον, η συνταχθείσα έκθεση κατασχέσεως δεν είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3, 4 και 5 του Κ.Β.Σ., αφού δεν συντάχθηκε ούτε κατά το χρόνο της ακουσίας αφαιρέσεως των συγκεκριμένων στοιχείων από την επιχείρηση, ούτε στον τόπο, όπου έγινε η αφαίρεση και δεν έχει συνταχθεί από τους υπαλλήλους της ΥΠΕΔΑ, που παρέλαβαν τα στοιχεία, αλλά από άλλους υπαλλήλους, οι οποίοι δεν προέβησαν ποτέ στην ακουσία αφαίρεση των φορολογικών στοιχείων από την επιχείρηση του εκκαλούντος, ούτε κλήθηκε να προσυπογράψει ο παραστάς κατά την αφαίρεση των στοιχείων υπόχρεος. Αντιθέτως κρίναν το Πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφασή του, δηλαδή, ότι η συνταχθείσα έκθεση κατασχέσεως πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου, έσφαλε και για το λόγο αυτό πρέπει η εκκαλούμενη απόφαση να εξαφανισθεί, αφού γίνει δεκτή η κρινόμενη έφεση. Περαιτέρω, το Δικαστήριο δικάζοντας επί της προσφυγής κρίνει ότι η πιο πάνω έκθεση κατασχέσεως δεν θεραπεύει την εμφιλοχωρήσασα νομική πλημμέλεια κατά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. και συνεπώς πρέπει η πράξη αυτή ν΄ ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής.