Αριθ. Απόφασης: 658/2000
Πρόεδρος: Ε. Γιαννοπούλου - Πάχτα, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.
Εισηγήτρια: Α. Περιστεροπούλου, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Α. Μπαρμπαγιάννης
Κ.Φ.Σ. (`Αρθρα 20, παρ. 1 και 47, παρ. 1)

Ι. Επιβολή προστίμου για έκδοση εικονικού φορολογικού στοιχείου. Βάρος της απόδειξης της εικονικότητας του στοιχείου, όταν οι αγοραστές δεν είναι ανύπαρκτοι: Η φορολογική αρχή φέρει το βάρος της απόδειξης της εικονικότητας των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, δεδομένου ότι εν προκειμένω δεν διαπιστώθηκε ανυπαρξία των φερομένων ως αγοραστών, ώστε να αρκεί το γεγονός αυτό για τη στοιχειοθέτηση της παράβασης.

ΙΙ. Δεν αρκεί η διαπίστωση μόνο γεγονότων για την απόδειξη της εικονικότητας της συναλλαγής: Διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες, ενδεχομένως, συνιστούν νόμιμο λόγο καταλογισμού άλλων παραβάσεων (Κ.Φ.Σ.), δεν αποδεικνύουν άνευ ετέρου εικονικότητα της συναλλαγής, με την έννοια της ανυπαρξίας αυτής.

...................................................................................

Επειδή, με την κρινόμενη έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νόμιμα από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ Λαγκαδά Θεσσαλονίκης, ζητείται παραδεκτώς, μετά από σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου Επιθεωρητή (από 17.10.1997 πράξη), η εξαφάνιση της 1043/1997 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ΄ αποδοχή προσφυγής της εφεσίβλητης εταιρίας, ακυρώθηκε η 798/30.6.1993 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης. Με αυτή είχε επιβληθεί σε βάρος της τελευταίας, πρόστιμο 240.000 δραχμών, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1989.

Επειδή, κατά την παρ. 1 του άρθρου 20 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΠΔ. 99/1977): "Επί πωλήσεως υπό του επιτηδευματίου αγαθών ή δικαιώματος εισαγωγής: α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) προς τα εν τη παρ. 3 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος αναφερόμενα πρόσωπα δια την άσκησιν του επαγγέλματός των και γ) προς τα πρόσωπα των παρ. 4 και 5 του αυτού άρθρου εκδίδεται υπό του πωλητού διπλότυπον θεωρημένον τιμολόγιον πωλήσεως, αδιαφόρως εάν η πώλησις ενεργείται δι΄ ίδιον λογαριασμόν ή δια λογαριασμόν τρίτου. Αντί τιμολογίου πώλησης ο πωλητής των αγαθών μπορεί να εκδίδει συνενωμένο διπλότυπο στοιχείο με τον τίτλο "Τιμολόγιο Πώλησης - Δελτίο Αποστολής", στο οποίο αναγράφονται τα δεδομένα που ορίζονται από το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του παρόντος άρθρου, καθώς και η ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής των αγαθών στον αγοραστή, κατά περίπτωση, η οποία σημειώνεται με τη χρήση διψήφιου αριθμού. Το πρώτο αντίτυπο του τιμολογίου πώλησης - δελτίου αποστολής, που αποτελεί το αποδεικτικό στοιχείο της συναλλαγής για τον αγοραστή στον οποίο και παραδίδεται, συνοδεύει τα αγαθά κατά τη διακίνησή τους" (το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με το άρθρο 9 του ΠΔ. 356/1986). Περαιτέρω, κατά την παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου Κώδικα "Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα... όποιος δεν τηρεί ή τηρεί ελλιπώς ή ανακριβώς τα βιβλία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα... και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο... μέχρι και 80.000 δραχμών, προκειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας...". Τέλος, στη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. ζ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 1591/1986 (ΦΕΚ Α΄ 50) ορίζεται ότι: "Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής...".

Επειδή, στην κρινόμενη υπόθεση, από τα αποδεικτικά στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη εταιρία ασκεί στη Χ. Λαγκαδά επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την εμπορία διαφόρων υλικών οικοδομών (κυρίως αμμοχάλικο, υλικά λατομείων) καθώς και την εκτέλεση διαφόρων χωματουργικών εργασιών, για τη δραστηριότητά της δε αυτή τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων και εκδίδει τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής καθώς και τιμολόγια παροχής υπηρεσιών. Κατά τον έλεγχο που διενήργησαν στις 23.3.1992 τα αρμόδια όργανα του Παραρτήματος ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης στην έδρα της, διαπιστώθηκε ότι αυτή κατά τη διαχειριστική χρήση 1989 είχε εκδώσει: α) προς την επιχείρηση "Λ. Ο.Ε." το 22/17.2.1989 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής (ΤΠ-ΔΑ) για ποσότητα υλικών 500 κυβ. σύντριμμα (3Α), συνολικής αξίας 201.400 δρχ., και β) προς τον Κ.Π., εργολάβο Δημοσίων Έργων το .../20.4.1989 ΤΠ-ΔΑ με ποσότητα 3/Α συνολικής αξίας 424.000 δρχ. καθώς και το .../29.12.1989 ΤΠ-ΔΑ με ποσότητα υλικών οικοδομών συνολικής αξίας 1.590.000 δρχ., τα οποία κατά την κρίση της ελέγχουσας Αρχής ήταν εικονικά, δηλαδή, αφορούσαν σε συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους.

Την παραπάνω κρίση της τη στήριξε στα εξής δεδομένα: 1) οι αναφερόμενες στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία ποσότητες ήταν υπερβολικά μεγάλες, ώστε να θεωρηθεί εφικτή η μεταφορά τους με ένα δρομολόγιο και ένα μεταφορικό μέσο, δεδομένου ότι το φορτηγό Ι.Χ. αυτοκίνητο που διαθέτει η εφεσίβλητη εταιρία δεν έχει δυνατότητα μεταφοράς ωφελίμου φορτίου πάνω από 11 κυβικά περίπου, 2) το ΤΠ-ΔΑ αποτελεί από 1.1.1987 συνοδευτικό στοιχείο μιας και μόνο μεταφοράς, 3) και αν θεωρηθεί ότι τα εκδοθέντα ΤΠ-ΔΑ εκδόθηκαν σαν απλά τιμολόγια πωλήσεως για περισσότερες της μιας μεταφορές, τούτο δεν επαληθεύεται λόγω του ότι δεν εκδόθηκαν σχετικά δελτία αποστολής, αφού μάλιστα, κατά ενυπόγραφη δήλωση του εκπροσώπου της Α.Τ. στον έλεγχο, δεν είχε θεωρήσει καν τέτοια στοιχεία μέχρι τις 23.3.1992, 4) οι πωλήσεις της δεν καλύπτονται ποσοτικά με αντίστοιχες αγορές και 5) στο χώρο που χρησιμοποιεί ως μάνδρα αποθηκεύσεως διαφόρων υλικών (στο χωριό Χ. Λαγκαδά), συνήθως και κατά κύριο λόγο αποθηκεύονται, κατά δήλωση του ως άνω εκπροσώπου της, τσιμέντα, πλέγματα κλπ., τις δε πωλήσεις των διαφόρων υλικών, όπως αμμοχάλικο, 3/Α κλπ. προς διάφορους πελάτες της τις πραγματοποιεί με απ΄ ευθείας μεταφορές από τους χώρους των προμηθευτών της στους αγοραστές.

Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών εξέδωσε σε βάρος της την .../1993 πράξη με την οποία της επέβαλε πρόστιμο, για 3 περιπτώσεις εκδόσεως εικονικών φορολογικών στοιχείων (ΤΠ-ΔΑ), συνολικού ποσού 240.000 δραχμών (3 Χ 80.000), διότι παραβίασε τις διατάξεις των άρθρων 20 και 47 του Κ.Φ.Σ., καθώς και αυτές του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986. Η εφεσίβλητη, τόσο με την έγγραφη απάντηση στο σημείωμα ελέγχου που της απεστάλη, όσο και με την προσφυγή της κατά της εν λόγω πράξεως, αμφισβήτησε την εικονικότητα των ως άνω συναλλαγών και υποστήριξε ότι ανεξάρτητα από την ύπαρξη παρατυπιών στην έκδοση των φορολογικών της στοιχείων, επρόκειτο περί πραγματικών συναλλαγών που είχαν πραγματοποιηθεί με υπαρκτούς και νόμιμους κατά το πλείστον πελάτες της. Προέβαλε επίσης ότι οι ποσότητες που αναφέρονται στα προαναφερθέντα στοιχεία είχαν διακινηθεί με περισσότερες της μιας μεταφορές ασχέτως αν είχε εκδοθεί ένα συγκεντρωτικό φορολογικό στοιχείο και ότι, τα περισσότερα από τα προϊόντα που εμπορευόταν (όπως αμμοχάλικο, χώματα), τα ελάμβανε πολλές φορές από το φυσικό τους περιβάλλον (κοίτες ποταμών και χειμάρρων) και η μεταφορά τους γινόταν κατευθείαν στον αγοραστή από τους χώρους αυτούς, καθώς και από τα λατομεία. Με την εκκαλούμενη απόφαση η εν λόγω δέχθηκε ότι, εφόσον η Φορολογική Αρχή δεν απέκλεισε με ειδικότερο έλεγχο τη διακίνηση των αγαθών από τους χώρους προελεύσεώς τους (λατομεία, κοίτες ποταμών) και ούτε διαπίστωσε με έλεγχο στους αγοραστές των υλικών τη μη παραλαβή τους από αυτούς ή ότι τα πρόσωπα αυτά είναι από εκείνα που δεν δικαιολογούν την παραλαβή τέτοιων αγαθών (ανύπαρκτα, άσχετα με τέτοια δραστηριότητα), δεν στοιχειοθετείτο η εικονικότητα των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων. Ήδη, με την κρινόμενη έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, η ορθότητα της παραπάνω κρίσεως αμφισβητείται, διότι, όπως ειδικότερα αυτό υποστηρίζει, η συγκεκριμένη επιχείρηση δεν παρουσίασε αγορές που να δικαιολογούν τις πωληθείσες ποσότητες υλικών, επομένως ή η συναλλαγή είναι εικονική, προφανώς για να αυξηθεί το κόστος του έργου από τον φερόμενο ως αγοραστή ή είναι πραγματική αλλά δεν εκδόθηκαν τα νόμιμα στοιχεία κατά την μεταφορά των υλικών, οπότε ορθά και πάλι επιβλήθηκε πρόστιμο.

Επειδή, η Φορολογική Αρχή, η οποία φέρει το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας των παραπάνω στοιχείων (δεδομένου ότι εν προκειμένω δεν διαπιστώθηκε ανυπαρξία των φερομένων ως αγοραστών, ώστε να αρκεί το γεγονός αυτό για τη στοιχειοθέτηση της παραβάσεως (πρβλ. ΣτΕ 453/1992, 2844/1992) δεν πραγματοποίησε κανέναν έλεγχο ως προς την εικονικότητα αυτών, αλλά στηρίχθηκε και αρκέσθηκε σε διαπιστώσεις, οι οποίες ενδεχομένως συνιστούν νόμιμο λόγο καταλογισμού άλλων παραβάσεων, δεν αποδεικνύουν όμως άνευ ετέρου εικονικότητα των συναλλαγών με την έννοια της ανυπαρξίας αυτών. Ειδικότερα, το γεγονός της μεταφοράς των ποσοτήτων αμμοχάλικου που αναφέρεται στα πιο πάνω τιμολόγια με περισσότερα του ενός δρομολόγια χωρίς την έκδοση αντίστοιχων δελτίων αποστολής εκ μέρους της εφεσίβλητης, δεν οδηγεί χωρίς άλλο στο συμπέρασμα της υπάρξεως εικονικών τιμολογίων, ενόψει μάλιστα του ότι τα εν λόγω στοιχεία εκδόθηκαν από θεωρημένα στην αρμόδια ΔΟΥ στελέχη, προς πρόσωπα υπαρκτά, με δραστηριότητα σχετική προς τα υλικά που αγόρασαν, με τα οποία η εφεσίβλητη προκύπτει (βλ. έκθεση ελέγχου) ότι είχε τακτικές συναλλαγές και σε άλλες διαχειριστικές χρήσεις. Εξάλλου, η φορολογική αρχή, για τον χαρακτηρισμό των ως άνω τριών τιμολογίων πωλήσεως-δελτίων αποστολής ως εικονικών έλαβε υπόψη της και το γεγονός ότι οι πωλήσεις της εφεσίβλητης εταιρίας δεν καλύπτονται ποσοτικά με αντίστοιχες αγορές, χωρίς να αιτιολογεί συγκεκριμένα τον ισχυρισμό της αυτό, ενόψει της φύσεως του αντικειμένου εργασιών της τελευταίας και του αντίστοιχου ισχυρισμού της ότι το αμμοχάλικο, καθώς και άλλα υλικά που διακινεί, πολλές φορές τα λαμβάνει από κοίτες ποταμών και χειμάρρων.

Επομένως, ορθά με βάση τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά το πρωτόδικο δικαστήριο ακύρωσε την οικεία πράξη της πιο πάνω φορολογικής υπηρεσίας (ΥΠΕΔΑ), είναι δε νομικά αβάσιμος ο ισχυρισμός του εκκαλούντος Ελληνικού Δημοσίου ότι σε κάθε περίπτωση, είτε δηλαδή πρόκειται περί εικονικών συναλλαγών, είτε περί πραγματικών, για τις οποίες δεν εκδόθηκαν τα νόμιμα στοιχεία για τη μεταφορά των υλικών, η επιβολή του προστίμου είναι νόμιμη, και τούτο διότι το δικαστήριο ελέγχει τη νομιμότητα του καταλογισμού, όπως αυτός αποδίδεται και δεν δικαιούται, ακόμη και σε περίπτωση που διαπιστώνει ότι τα αποδιδόμενα πραγματικά περιστατικά στοιχειοθετούν παράβαση άλλων διατάξεων, να προβεί σε αλλαγή του νομικού χαρακτηρισμού αυτής (ΣτΕ 212/1988).

Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη έφεση με την οποία δεν προβάλλεται άλλη αιτίαση, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη στο σύνολο της.