Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ.απόφασης: 224/2001
Προεδρεύων: Θ. Χατζηπαύλου, Σύμβουλος της Επικρατείας
Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Πάρεδρος
Δικηγόρος: Γεωρ. Λάζος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Εισοδήματος (Ν.Δ. 3323/1955, `Αρθρα 46, 47) κώδικας φορολογικής δικονομίας (`Αρθρα 123-124).

Δικαστικά τεκμήρια. Αμοιβή γιατρού - χειρουργού: Σε περίπτωση γιατρού - χειρουργού, ο οποίος για χειρουργικές επεμβάσεις σε ασθενείς έλαβε αμοιβές από την κλινική στην οποία τις πραγματοποίησε, για ορισμένες δέ πήρε επιπλέον αμοιβή και από τους ασθενείς που χειρούργησε, δεν αποκλείεται η συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου περί του ότι αυτός έλαβε αμοιβές και από τους υπόλοιπους χειρουργηθέντες ασθενείς, για τις οποίες έπρεπε να εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, από το αποδεδειγμένο γεγονός που συνίσταται στο ότι έλαβε πρόσθετη αμοιβή από ορισμένους ασθενείς, πέραν αυτής που έλαβε από την κλινική, συνεκτιμωμένων και άλλων τυχόν αποδεδειγμένων συναφών πραγματικών περιστατικών.

............................................................................

4. Επειδή, στο άρθρο 46 του Ν.Δ.3323/1955 (Α? 214), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, ορίζονται τα εξής:

"1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. 2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες ... 3. ... 4. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 5. ...". Επίσης, στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου Ν.Δ/τος ορίζονται τα εξής:

"Σε περίπτωση που ο υπόχρεος δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή αυτά που τηρεί είναι ανεπαρκή ή ανακριβή το ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται τεκμαρτώς. Εξάλλου, τα δικαστικά τεκμήρια δεν περιλαμβάνονται μεν μεταξύ των απαριθμούμενων στο άρθρο 123 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας αποδεικτικών μέσων, από τη γενική όμως διάταξη του άρθρου 124 του ίδιου κώδικα, στην οποία ορίζεται ότι, εφόσον από τις ειδικές διατάξεις που διέπουν την υπόθεση δεν ορίζεται διαφορετικά, το δικαστήριο αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας, χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και εκτιμά αυτά ελευθέρως, καθώς και από τις ειδικότερες συναφείς διατάξεις των άρθρων 141 παρ. 4, 144 παρ. 2, 146 παρ. 2 και 150 παρ. 1 του κώδικα προκύπτει ότι και τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν στηριζόμενα στα διδάγματα της κοινής πείρας, να συνάγουν από αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά συμπεράσματα περί της συνδρομής ή μη άλλων πραγματικών περιστατικών. Ειδικότερα, στην περίπτωση γιατρού - χειρουργού, ο οποίος για χειρουργικές επεμβάσεις σε ασθενείς έλαβε αμοιβές από την κλινική στην οποία τις πραγματοποίησε, για ορισμένες δε πήρε επιπλέον αμοιβή και από τους ασθενείς που χειρούργησε, δεν αποκλείεται η συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου περί του ότι αυτός έλαβε αμοιβές και από τους υπόλοιπους χειρουργηθέντες ασθενείς, για τις οποίες έπρεπε να εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, από το αποδεδειγμένο γεγονός που συνίσταται στο ότι έλαβε πρόσθετη αμοιβή από ορισμένους ασθενείς, πέραν αυτής που έλαβε από την κλινική, συνεκτιμωμένων και άλλων τυχόν αποδεδειγμένων συναφών πραγματικών περιστατικών (όπως λ.χ. του γεγονότος ότι οι αμοιβές που έλαβε ο γιατρός από την κλινική συνίστανται σε μικροποσά) (πρβλ. ΣτΕ 1294/1995 κ.ά.). Κατά τη γνώμη όμως της Συμβούλου Ε. Γαλανού και της Παρέδρου Ε. Αναγνωστοπούλου, δεν μπορούν να αποτελέσουν τη βάση για συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου αποδεδειγμένα γεγονότα όταν αυτά αναφέρονται σε άλλες περιπτώσεις, δηλαδή από το γεγονός ότι ο γιατρός έλαβε πρόσθετη αμοιβή από ορισμένους ασθενείς, δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι έλαβε πρόσθετη αμοιβή και από τους υπόλοιπους ασθενείς που χειρούργησε.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος γιατρός - χειρουργός αγγειολόγος, με τη φορολογική του δήλωση για το ένδικο οικονομικό έτος (1991) δήλωσε ακαθάριστα έσοδα 2.236.867 δρχ. γενικά έξοδα 1.113.433 δρχ. και καθαρές αμοιβές 1.113 434 δρχ. Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία του, διαπιστώθηκε ότι ο αναιρεσίβλητος κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1990 συνεργάστηκε ως χειρούργος με τις κλινικές "Ν.. ΑΙΓ... ΕΠΕ - ΓΕΝ.... ΚΛΙΝ ..... ΑΘΗΝ...." και "ΕΥΓ...... ΘΕΡ..... Α.Ε.". Εξάλλου, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τη φορολογική αρχή στο μεριδολόγιο γιατρών της πρώτης κλινικής προέκυψε ότι ο αναιρεσίβλητος είχε πραγματοποιήσει σ? αυτήν, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, 27 χειρουργικές επεμβάσεις. Για τις 26 από αυτές είχε εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς την κλινική, από την οποία είχε εισπράξει μικροποσά. Σε τέσσερις (4) από τις περιπτώσεις αυτές είχε εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών και προς τους ασθενείς που χειρούργησε, από τους οποίους είχε εισπράξει έξτρα αμοιβή δραχμές 11.000, 120.000, 45.000 και 133.000 επιπλέον εκείνης που είχε λάβει από την κλινική. Σε μια περίπτωση δεν είχε εκδώσει απόδειξη παροχής υπηρεσιών ούτε προς την ασθενή, ούτε προς την κλινική. Επίσης, από έλεγχο που διενεργήθηκε στο μεριδολόγιο των γιατρών της δεύτερης κλινικής, προέκυψε ότι στην κλινική αυτή ο αναιρεσίβλητος είχε πραγματοποιήσει κατά την ένδικη περίοδο έξη (6) χειρουργικές επεμβάσεις, για τις οποίες είχε εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς την κλινική για μικροποσά. Από τις περιπτώσεις αυτές μόνον σε δύο (2) είχε εκδώσει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών και προς τους ασθενείς για ποσά 50.000 και 200.000 δραχμών. Με τα δεδομένα αυτά η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι εφόσον ο αναιρεσίβλητος σε έξη (6) συνολικά περιπτώσεις (και στις δύο κλινικές) εισέπραξε αμοιβή και από τους ασθενείς που χειρούργησε, επιπλέον εκείνης που έλαβε από τις κλινικές, και εξέδωσε αποδείξεις και προς την κλινική και προς τον πελάτη, είναι προφανές ότι και από τους υπόλοιπους ασθενείς εισέπραξε τέτοια έξτρα αμοιβή, χωρίς όμως να εκδώσει σ? αυτούς σχετική απόδειξη. Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία του αναιρεσιβλήτου ως ανακριβή, λόγω αδυναμίας διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεών τους και προέβη σε τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματός του κατά το κρινόμενο έτος από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος του ιατρού, σύμφωνα με το άρθρο 47 παρ. 1 του Ν.Δ.3323/1955, προσδιόρισε δε το μεν ακαθάριστο εισόδημά του σε 7.000.000 δραχμές, το δε καθαρό σε 5.390.000 δραχμές με την εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους 55% προσαυξημένου κατά 40%, δηλ. 77%. Έτσι, με το ένδικο φύλλο ελέγχου επέβαλε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου κύριο φόρο 1.711.467 δρχ., πρόσθετο ίσο με το 100% του κυρίου φόρου και πρόστιμο ίσο με το 30% αυτού. Με προσφυγή του κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου ο αναιρεσίβλητος ισχυρίστηκε ότι για κάθε αμοιβή που εισέπραξε από τις παραπάνω επεμβάσεις εξέδωσε απόδειξη παροχής υπηρεσιών είτε προς την κλινική από την οποία έλαβε την αμοιβή είτε και προς τον ασθενή στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου και που είναι και οι μόνες κατά τις οποίες έλαβε αμοιβή και από τον ασθενή. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι από το γεγονός ότι ο αναιρεσίβλητος εξέδωσε αποδείξεις σε ορισμένους από αυτούς που εγχείρησε σε συνδυασμό με το γεγονός ότι οι αμοιβές που εισέπραξε για τις επεμβάσεις που έκανε από τα προαναφερόμενα νοσοκομεία με βάση τα τιμολόγια των διαφόρων ασφαλιστικών ταμείων (από τα οποία τις εισέπραξαν τα εν λόγω νοσηλευτήρια) ήταν πολύ μικρές, μπορεί να συναχθεί το τεκμήριο ότι εισέπραξε και από τους υπόλοιπους ασθενείς αμοιβές, πέρα από αυτές που εισέπραξε από το νοσοκομείο, χωρίς να εκδώσει για τις πρόσθετες αυτές αμοιβές αντίστοιχες αποδείξεις, κατά παράβαση των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. Κρίνοντας δε ότι το γεγονός αυτό είχε ως συνέπεια την πλημμέλεια των βιβλίων και στοιχείων του αναιρεσιβλήτου που οδηγεί στην απόκρυψη εσόδων και άρα στην αδυναμία της διενέργειας των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων το πρωτοβάθμιο δικαστήριο προσδιόρισε τεκμαρτώς τα ακαθάριστα, καθώς και τα καθαρά έσοδα του αναιρεσιβλήτου στο ίδιο ύψος που τα είχε προσδιορίσει η φορολογική αρχή, επέβαλε δε επιπροσθέτως χρηματική ποινή του άρθρου 8 παρ. 1 του Ν.Δ.4242/1962 ίση με το 60% του κυρίου φόρου, με την οποία συμψηφίστηκε ο επιβληθείς πρόσθετος φόρος. Επί εφέσεως του αναιρεσιβλήτου κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή που έφερε το βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε ότι ο αναιρεσίβλητος έλαβε αμοιβή και απευθείας από τους υπόλοιπους ασθενείς του και ως εκ τούτου ότι υπέπεσε στις παραπάνω καταλογιζόμενες παραβάσεις της μη εκδόσεως αποδείξεως γι? αυτούς, καθόσον οι ισχυρισμοί της φορολογικής αρχής περί λήψεως έξτρα αμοιβής και από τους υπόλοιπους ασθενείς, πέρα από αυτούς για τους οποίους ο αναιρεσίβλητος εξέδωσε αποδείξεις, είναι συμπερασματικοί εκ γνωστών περί αγνώστων, πλην όμως τα "γνωστά" αναφέρονται σε άλλες και όχι στις ίδιες, τις επίμαχες, περιπτώσεις και ως εκ τούτου δεν μπορούν να αποτελέσουν τη βάση για συναγωγή των ως άνω συμπερασμάτων. Η κρίση αυτή, σύμφωνα με τη γνώμη που επικράτησε στο Τμήμα, δεν είναι νόμιμη διότι δεν αποκλειόταν η συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου από το γεγονός ότι ο αναιρεσίβλητος έλαβε πρόσθετη αμοιβή από ορισμένους ασθενείς, προκειμένου το δικαστήριο να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι αυτός έλαβε πρόσθετη αμοιβή και από τους υπόλοιπους ασθενείς που χειρούργησε, λαμβάνοντας υπόψη και το γεγονός ότι οι αμοιβές που έλαβε ο αναιρεσίβλητος από την κλινική συνίστανται σε μικροποσά. Λόγω όμως της σπουδαιότητας του προεκτεθέντος ζητήματος, το Τμήμα με την παρούσα σύνθεσή του κρίνει ότι πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του Π.Δ.18/1989, η υπόθεση να παραπεμφθεί στο ίδιο Τμήμα με επταμελή σύνθεση και να ορισθεί εισηγητής η Πάρεδρος Ε. Αναγνωστοπούλου.