Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 238/2003
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Κ. Βιολάρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Εισφορά ακινήτου σε Α.Ε. `Αρση απαλλαγής. Υπόχρεος φόρου μεταβίβασης ακινήτου: Εάν κατά το χρόνο συγχώνευσης ή μετατροπής της Α.Ε., κατά τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, δεν συνέτρεχε κάποια από τις προϋποθέσεις, που τάσσει ο νόμος για τη χορήγηση της φορολογικής απαλλαγής, τα της επιβολής φόρου μεταβίβασης για τη διενεργηθείσα εισφορά ακινήτου στην Α.Ε. δεν διέπονται από το Ν.Δ. 1297/1972, αλλά από τις γενικές διατάξεις του Α.Ν. 1587/1950 περί φόρου μεταβίβασης ακινήτων, σύμφωνα με τις οποίες ο οφειλόμενος φόρος βαρύνει, κατ΄ αρχήν, τον πωλητή και συνεπώς, σε περίπτωση εισφοράς ακινήτου σε εταιρία, τον εισφέροντα το ακίνητο, που επέχει θέση πωλητή.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[....] 3. Επειδή, κατά τη διάταξη του άρθρου 1 του Ν.Δ. 1297/1972 "περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων" (Α΄ 217), οι διατάξεις του Ν.Δ. αυτού εφαρμόζονται, μεταξύ άλλων, και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρία ή προς το σκοπό ιδρύσεως ανώνυμης εταιρίας, υπό την προϋπόθεση ότι η συγχώνευση ή μετατροπή θα τελειωθεί μέχρι και την 31.12.1975. Η προθεσμία αυτή παρατάθηκε διαδοχικά και, ειδικότερα, μέχρι 31.12.1985 με την αναδρομικής ισχύος ρύθμιση του άρθρου 23 παρ. 1 εδ. ε΄ του Ν. 1563/1985 (ΦΕΚ Α΄ 151), με την οποία κυρώθηκε η υπ΄ αριθμ. Ε. 14575/281/31.10.1984 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (και περαιτέρω με νεότερα νομοθετήματα). Με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ίδιου ως άνω ΝΔ/τος, παρέχονται ορισμένες φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις, μεταξύ των οποίων και απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως των ακινήτων που εισφέρονται στη συγχωνεύουσα ή συνιστώμενη εταιρία. Περαιτέρω, κατά το άρθρο 4 του ίδιου Ν.Δ/τος, προϋπόθεση εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 1, 2 και 3 είναι, μεταξύ άλλων, "β) ότι εις τας περιπτώσεις μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιωρισμένης ευθύνης εις ανώνυμον εταιρίαν ή συγχωνεύσεως τοιούτων μετ΄ ανωνύμου εταιρίας αι μετοχαί της ανωνύμου εταιρίας, αι αντιστοιχούσαι εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου, θα είναι υποχρεωτικώς ονομαστικαί εν των συνόλω των και μη μεταβιβάσιμοι κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής". Τέλος, κατά το άρθρο 6 του ίδιου Ν.Δ/τος, σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων των άρθρων 3 και 4, αίρονται οι παρεχόμενες απαλλαγές ή διευκολύνσεις.

4. Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 και ιδίως από το άρθρο 6, συνάγεται ότι σε περίπτωση επιγενομένης μεταβολής των προϋποθέσεων της φορολογικής απαλλαγής, όπως είναι η μη διατήρηση των μετοχών ως ονομαστικών για μια πενταετία, αίρεται αυτοδικαίως η χορηγηθείσα απαλλαγή και ανακύπτει για την ανώνυμη εταιρία η υποχρέωση να καταβάλει όλους τους φόρους από τους οποίους είχε απαλλαγεί. Η υποχρέωση αυτής της ανώνυμης εταιρίας γεννάται εφόσον κατά τον χρόνο της συγχώνευσης ή της μετατροπής είχαν συντρέξει όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 4 για τη χορήγηση της απαλλαγής. Αν, όμως κατά τον χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, δεν συνέτρεχε κάποια από τις προϋποθέσεις της απαλλαγής, τα της επιβολής φόρου μεταβίβασης για την εισφορά ακινήτου στην ανώνυμη εταιρία, δεν διέπονται από τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, αλλά από τις γενικές διατάξεις του Ν. 1587/1950 περί φόρου μεταβίβασης ακινήτων, κατά το άρθρο 5 παρ. 1 του οποίου ο οφειλόμενος κατά την κατάρτιση της συμβάσεως φόρος βαρύνει κατ΄ αρχήν τον πωλητή και, συνεπώς, επί εισφοράς ακινήτου σε εταιρία, τον εισφέροντα το ακίνητο, που επέχει θέση πωλητή.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρία προήλθε από μετατροπή της ατομικής επιχείρησης του Γ.Π. και συστάθηκε με το συμβόλαιο .../10.5.1985 της συμβολαιογράφου Πάτρας Α.Ρ. (ΦΕΚ 1963/4.6.1983 τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.). Σύμφωνα με πρόβλεψη του καταστατικού της, οι μετοχές της ορίστηκαν υποχρεωτικώς ονομαστικές στο σύνολό τους και μη μεταβιβάσιμες σε ποσοστό 75% για μια πενταετία. Στα περιουσιακά στοιχεία της ατομικής επιχείρησης που μεταβιβάστηκαν στην ανώνυμη εταιρία περιλαμβανόταν και ένα οικόπεδo έκτασης 2.500 τ.μ., που βρίσκεται στην περιφέρεια του Δήμου Πατρέων με τις κτιριακές εγκαταστάσεις που υπήρχαν σ΄ αυτό. Για την εισφορά του ακινήτου αυτού στην ανώνυμη εταιρία υποβλήθηκε η υπ΄ αριθ. .../1985 δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων δεν καταβλήθηκε όμως φόρος μεταβίβασης κατ΄ επίκληση των απαλλακτικών διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972.

Κατά το φορολογικό έλεγχο που έγινε το έτος 1990 διαπιστώθηκε ότι: α) δεν εκδόθηκαν ποτέ μετοχές από την αναιρεσείουσα εταιρία και β) ότι στις 17.1.1990, πριν δηλαδή τη συμπλήρωση πενταετίας από τη σύστασή της, μεταβιβάστηκε το σύνολο των μετοχών της στο ζεύγος Μ..... Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι για τους δύο αυτούς λόγους ήρθη η απαλλαγή που είχε χορηγηθεί και εξέδωσε σε βάρος της ανώνυμης εταιρίας το προαναφερόμενο φύλλο ελέγχου, με το οποίο της καταλόγισε τον αναλογούντα φόρο μεταβίβασης ακινήτου και την προαναφερόμενη πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 30 παρ. 2 του Ν. 820/1978.

Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή που άσκησε η αναιρεσείουσα κατά των παραπάνω καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής και ακυρώθηκαν οι πράξεις αυτές. Το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του έκρινε τα εξής: "αφού δεν συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εισφοράς οι απαλλακτικές προϋποθέσεις του Ν.Δ. 1297/1972 (πρόβλεψη στο καταστατικό της συνιστωμένης Α.Ε. ότι οι μετοχές της που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερομένου κεφαλαίου θα είναι ονομαστικές στο σύνολό τους - έκδοση στην πράξη των οικείων παραστατικών τίτλων - αξιογράφων) κατά τη σύσταση της Α.Ε. και δη δεν συνέτρεχε αυτή της εκδόσεως των ονομαστικών μετοχών, αίρονται οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο μεταβιβάσεως, για το εισφερόμενο στην Α.Ε. ακίνητο, και, άρα, νομίμως εκδόθηκε από την φορολογική αρχή το υπ΄ αριθμ. .../85/24.12.1990 Φ. ελέγχου ΦΜΑ του Προϊσταμένου της Γ΄ ΔΟΥ Πατρών επ΄ ονόματι και εις βάρος της Α.Ε. (ήδη αναιρεσείουσας), καθώς και η συναφής πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 30 παρ. 2 του Ν. 820/78, για την εν λόγω εισφορά - μεταβίβαση. Αντιθέτως κρίνασα η εκκαλουμένη πρωτόδικη και ακυρώσασα, για νομική πλημμέλεια το σχετικό φύλλο ελέγχου, με την κρίση ότι έπρεπε να έχει εκδοθεί τούτο εις βάρος του εισενεγκόντος το ακίνητο Γ.Π., επέχοντος θέση πωλητού στην συγκεκριμένη περίπτωση, έσφαλε και πρέπει, κατά παραδοχήν του σχετικού λόγου εφέσεως του εκκαλούντος Ελληνικού Δημοσίου, να εξαφανιστεί αυτή...". Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, με τις προαναφερόμενες σκέψεις, απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας.

6. Επειδή, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το Δημόσιο με την έφεσή του ως μοναδικό λόγο προέβαλε ότι ήταν υπόχρεη για την καταβολή του φόρου η ανώνυμη εταιρία λόγω της επιγενόμενης μεταβολής της μεταβίβασης δηλαδή του συνόλου των μετοχών της πριν την πάροδο της πενταετίας, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι στην έφεση του Δημοσίου περιείχετο λόγος, κατά τον oποίο η μη έκδοση μετοχών είχε ως συνέπεια την άρση της απαλλαγής και την επιβολή του φόρου εις βάρος την ανώνυμης εταιρίας.

7. Επειδή, η παραπάνω κριση του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία νομίμως οι ένδικες καταλογιστικές πράξεις εκδόθηκαν εις βάρος της αναιρεσείουσας ανώνυμης εταιρίας, δεν είναι νόμιμη, διότι, εφόσον, όπως δέχθηκε και το ίδιο το διοικητικό εφετείο, "δεν συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εισφοράς οι απαλλακτικές προϋποθέσεις του Ν.Δ. 1297/1972... κατά τη σύσταση της ανώνυμης εταιρίας και δη δεν συνέτρεχε αυτή της εκδόσεως των ονομαστικών μετοχών", ο ένδικος φόρος μεταβίβασης ακινήτου δεν εβάρυνε, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, την ανώνυμη εταιρία, αλλά, κατά το άρθρο 5 παρ. 1 του Ν. 1587/1950, εκείνον που εισέφερε το ακίνητο που επείχε θέση πωλητή. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, που βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί.

8. Επειδή, η αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης για το λόγο που αναφέρεται παραπάνω στην 7η σκέψη έχει ως συνέπεια την αναίρεση αυτής και κατά το κεφάλαιό της που αφορά την επιβολή του προστίμου του άρθρου 30 παρ. 2 του Ν. 820/1978, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του προστίμου αυτού σε σχέση με τον κύριο φόρο.

9. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης κατά τα προεκτεθέντα, η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.