Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ.απόφασης: 2445/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Νικ. Κορκονικήτα

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ.186/1992, άρθρα 32 παρ. 1, 2, 33)

Ι. Περίπτωση εικονικότητας στοιχείων. Ευθύνη και του λήπτη αυτών. Απόδειξη καλής πίστης: Στην περίπτωση που πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμοδία, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής.

ΙΙ. Πραγματικά περιστατικά αποδεικνύοντα την καλή πίστη του λήπτη των εικονικών στοιχείων.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 44/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσ/νίκης.

[.....] 2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 44/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την απόφαση αυτήν έγινε δεκτή έφεση της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρίας κατά της 50/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή και, κατ΄ αποδοχήν της προσφυγής της πιο πάνω εταιρείας, ακυρώθηκε η 312/6.8.1996 πράξη επιβολής προστίμων του Κώδικος Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992) του Προϊσταμένου της Α΄ ΔΟΥ Σερρών, που αφορούσε παραβάσεις του πιο πάνω κώδικα, και, συγκεκριμένα, αποδοχή, λήψη και καταχώριση πλαστών και εικονικών τιμολογίων πωλήσεως, φερόμενες ως τελεσθείσες το έτος 1994. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή της εταιρείας είχε απορριφθεί.

3. Επειδή, στο άρθρο 31 παρ. 1 του Ν.1591/1986 "Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις" (Α΄ 50), ορίζονται τα εξής "Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών... Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος... γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης". Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 33 του Π.Δ.186/1992 (Α" 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού". Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις των παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 32 του ίδιου Κώδικα, "1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας... 2. Κατ΄ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε...". Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν, όμως, πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής.

4. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, στις 17.5.1995 υπάλληλοι του Παραρτήματος της ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης διενήργησαν έλεγχο στις εγκαταστάσεις της αναιρεσίβλητης εταιρίας, η οποία τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας, έχει αντικείμενο εργασιών την κατασκευή και πώληση επίπλων και έδρα το 4ο χιλιόμετρο της Εθνικής Οδού Σερρών - Θεσσαλονίκης. Ο έλεγχος αυτός διενεργήθηκε στα πλαίσια ελέγχου των συναλλαγών της εταιρίας "Ολ......... Μο....... και Σία ΕΕ - ΚΕ.......", με σκοπό την συλλογή των πρωτοτύπων των φορολογικών στοιχείων που είχε εκδώσει η εν λόγω εταιρία και την επαλήθευση των συναλλαγών της. Η εταιρία αυτή, όπως ειδικότερα εκτίθεται στην προσβαλλομένη απόφαση είχε αρνηθεί να διευκολύνει το ελεγκτικό έργο και από τον προληπτικό έλεγχο που διενεργήθηκε στους αντισυμβαλλομένους της διαπιστώθηκε ότι είχε προβεί σε αθρόα έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων (τιμολογίων πανομοιοτύπων μεν στην εμφάνιση με τα νομίμως θεωρημένα, που δεν είχαν όμως διατρηθεί με την ειδική διατρητική μηχανή και δεν υπήρχε για αυτά πράξη θεωρήσεως καταχωρημένη στα οικεία βιβλία της αρμόδιας ΔΟΥ). Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στις εγκαταστάσεις της αναιρεσίβλητης εταιρίας βρέθηκαν και παρελήφθησαν τα ακόλουθα τιμολόγια και δελτία αποστολής με εκδότη την εταιρία "Ολ......... Μο........ και Σια ΕΕ ΚΕ........" και αποδέκτη την αναιρεσίβλητη: α) το 32/19.9.1994 Δελτίο αποστολής και το συνακόλουθο αυτού 28/22.9.1994 τιμολόγιο πώλησης τα στοιχεία αυτά αναφέρονται στην πώληση προς την αναιρεσίβλητη εταιρία και στην αποστολή στην έδρα της 52 τετραγωνικών μέτρων μαρμάρου, τα οποία φέρονται ότι διακινήθηκαν με μέσο μεταφοράς το αγροτικό φορτηγό ΙΧ αυτοκίνητο, με αριθμό κυκλοφορίας ΕΡΑ ....., ωφελίμου φορτίου 1085 κιλών, ιδιοκτησίας του Σβ........ Πα........ από το Μα........ Σε......., β) τα 39/26.10.1994 και 42/15.11.1994 δελτία αποστολής και το συνακόλουθο αυτών 38/24.11.1994 τιμολόγιο πώλησης. Tα στοιχεία αυτά αναφέρονται στην πώληση προς την αναιρεσίβλητη εταιρία και στην αποστολή στην έδρα της, με το μεν πρώτο δελτίο αποστολής 254,8 τετραγωνικών μέτρων σκαλιών μαρμάρου, τα οποία φέρονται ότι διακινήθηκαν με μέσο μεταφοράς το ανωτέρω αγροτικό φορτηγό, με αριθμό κυκλοφορίας ΕΡΑ ......., με το δε δεύτερο δελτίο αποστολής 14,5 τετραγωνικών μέτρων κομμένων μαρμάρων, τα οποία φέρονται ότι διακινήθηκαν με μέσο μεταφοράς το αγροτικό φορτηγό ΙΧ αυτοκίνητο με αριθμό κυκλοφορίας ΕΡΒ ...... ωφελίμου φορτίου 1035 κιλών, ιδιοκτησίας του Αν....... Πα......... από την Οι........ Σε........ και γ) το 979/3.12.1994 δελτίο αποστολής, το οποίο φέρει στοιχεία διάτρησης 5621 Χ 10 92, αν και το τελευταίο νομίμως θεωρημένο Δελτίο Αποστολής της εκδότριας εταιρείας με τα συγκεκριμένα στοιχεία διάτρησης φέρει αριθμό 300 και το συνακόλουθο αυτού 524/3.12.1994 Τιμολόγιο Πώλησης τα στοιχεία αυτά αναφέρονται στην πώληση και την αποστολή στην έδρα της αναιρεσίβλητης εταιρίας 67 τετραγωνικών μέτρων αλουμινοκατασκευών και 18 τετραγωνικά μέτρα σιδήρων ειδικών κατασκευών, τα οποία φέρονται ότι διακινήθηκαν με μέσο μεταφοράς το αγροτικό φορτηγό ΙΧ αυτοκίνητο, με αρ. κυκλοφορίας ΕΡΑ ......, ωφέλιμου φορτίου 1225 κιλών, ιδιοκτησίας Χρ........ Δη............, κατοίκου Σε........... Κατόπιν τούτων, με την 312/6.8.1996 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Α΄ Σερρών επεβλήθησαν εις βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρίας πρόστιμα συνολικού ύψους 18.486.655 δραχμών, με ειδικότερη αιτιολογία ότι κατά το διαχειριστικό έτος 1994 προέβη στην αποδοχή, λήψη και καταχώρηση α) του 524/3-12-1994 εικονικού και πλαστού τιμολογίου πώλησης, εκδόσεως της εταιρίας "ΟΛ....... ΜΟ............. και ΣΙΑ Ε.Ε - ΚΕ...........", αξίας 4.618.520 δραχμών (αξία των φερομένων ως πωληθέντων εμπορευμάτων 3.914.000 δραχμές πλέον ΦΠΑ 704.520 δραχμές) για την παράβαση αυτή επεβλήθη πρόστιμο 11.546.300 δραχμών (αξία εικονικού τιμολογίου 4.618.520 δραχμές Χ 2,5) και β) των 28/22-9-1994 και 38/2411-1994 εικονικών τιμολογίων πώλησης, εκδόσεως της ίδιας εταιρίας, συνολικής αξίας 2.775.902 δραχμών (αξία των φερομένων ως πωληθέντων εμπορευμάτων με το πρώτο τιμολόγιο 132.600 δραχμές + ΦΠΑ 23.868 δραχμές + αξία των φερομένων ως πωληθέντων εμπορευμάτων με το δεύτερο τιμολόγιο 2.219.860 δραχμές + ΦΠΑ 399.574 δραχμές) για την παράβαση αυτή επεβλήθη πρόστιμο, ύψους 6.939.755 δραχμών (αξία των δύο εικονικών τιμολογίων 2.775.902 δραχμές χ 2,5), κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του Π.Δ.186/1992, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας κατά της πιο πάνω πράξεως απερρίφθη από το διοικητικό πρωτοδικείο. Το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, λαμβάνοντας υπ΄ όψιν "ότι α) ότι η "ΟΛ............ ΜΟ............ και ΣΙΑ ΕΕ" με την οποία έκανε συναλλαγές η εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσίβλητη) είχε υποβάλει δήλωση έναρξης επιτηδεύματος και δήλωση ίδρυσης Υποκαταστήματος στη ΔΟΥ Δ΄ Θεσσαλονίκης, β) ότι η εταιρεία αυτή είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και εμφάνιζε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, συναλλακτική δραστηριότητα και συγκεκριμένα, όπως αναφέρεται στην 139/1996 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων οργάνων της ΥΠ.Ε.Δ.Α. (σελ 16), κατά το έτος 1994, κατά το οποίο εκδόθηκαν και τα ένδικα φορολογικά στοιχεία, εκδόθηκαν από την παραπάνω εταιρεία νόμιμα Δελτία Αποστολής και συνακόλουθα Τιμολόγια Πώλησης για συναλλαγές ύψους 58.218.782 δραχμών, γ) ότι τα 32/19.9.1994, 39/26.10.1994 και 43/15.11.1994 Δελτία Αποστολής που αφορούν τη δεύτερη από τις ένδικες παραβάσεις δεν περιλαμβάνονται ανάμεσα στα είκοσι επτά (27) πλαστά Δελτία Αποστολής που κατασχέθηκαν από τα ελεγκτικά όργανα της ΥΠ.Ε.Δ.Α., δ) ότι τα προαναφερόμενα Δελτία Αποστολής (32/19.9.1994, 39/26.10.1994 και 43/15.11.1994), ενόψει της αρίθμησης αυτών, δεν περιλαμβάνονται ανάμεσα στα Δελτία Αποστολής που η φορολογική αρχή συμπεραίνει ότι κατασκευάστηκαν και τα οποία φέρουν αρίθμηση από 851 έως 1000, ε) ότι τα παραπάνω δεν ισχύουν μεν και για το 979/3.12.1994 Δελτίο Αποστολής, που φέρει αρίθμηση πέραν του 300, μέχρι του οποίου η εταιρεία "ΟΛ........ ΜΟ......... και ΣΙΑ Ε.Ε." είχε εκδώσει Δελτία Αποστολής από νόμιμα θεωρημένα στελέχη, τούτο όμως δεν αποδεικνύει άνευ ετέρου ότι δεν έγινε η συγκεκριμένη συναλλαγή που αφορά το 524/3.12.1994 Τιμολόγιο Πώλησης και ότι η εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσίβλητη) γνώρισε την πλαστότητα του σχετικού Δελτίου Αποστολής, δεδομένου ότι κατά τα αναφερόμενα από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα στη σχετική έκθεσή τους, η παραπάνω εκδότρια ετερόρρυθμη εταιρεία είχε κατασκευάσει Δελτία Αποστολής με διάτρηση όμοια με εκείνη της ΔΟΥ Α΄ Σερρών, οπότε δεν ήταν εύκολη η διαπίστωση της πλαστότητας αυτών από την εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσίβλητη), στ) ότι τα ελεγκτικά όργανα της ΥΠ.Ε.Δ.Α. διαπίστωσαν την ύπαρξη και την κατασκευή από την εκδότρια εταιρεία Δελτίων Αποστολής και όχι και Τιμολογίων Πώλησης, ζ) ότι κατά τον έλεγχο της ΥΠ.Ε.Δ.Α. στην επιχείρηση της παραπάνω εκδότριας εταιρείας βρέθηκαν θεωρημένα μηχανογραφικά έντυπα πολλαπλής χρήσης για την έκδοση φορολογικών στοιχείων, η) ότι από τα προσκομιζόμενα από την εκκαλούσα έγγραφα στοιχεία προκύπτει η οικοδομική δραστηριότητα στο χώρο του εργοστασίου της εκκαλούσας (και ήδη αναιρεσίβλητης) που δικαιολογεί την αγορά των υλικών που αφορούν τα ένδικα φορολογικά στοιχεία, θ) ότι τα παραπάνω υλικά μεταφέρθηκαν με αυτοκίνητα, των οποίων αναφέρονται οι αριθμοί και τα ονόματα των ιδιοκτητών και τα οποία χαρακτηρίζονται αόριστα στην 13911996 έκθεση της ΥΠ.Ε.Δ.Α., ως άσχετα και ανύπαρκτα, χωρίς να διευκρινίζεται ποια από αυτά είναι ανύπαρκτα και πως διαπιστώθηκε τούτο και τι εννοεί χαρακτηρίζοντας τα ως άσχετα, δεδομένου μάλιστα ότι το Ε.Ρ.Β. ........ αγροτικό αυτοκίνητο ΙΧ, με το οποίο έγινε η μεταφορά που αφορά το 42/15.11.1994 Δελτίο Αποστολής, είναι ιδιοκτησίας Αν........ Πα........ από την Οι........ Σε......., ο οποίος δεν είναι πρόσωπο άσχετο ή ανύπαρκτο, όπως αβάσιμα ισχυρίζεται η φορολογική αρχή, αλλά το πρόσωπο το οποίο μετέφερε τα αγορασθέντα με τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία υλικά και τα τοποθέτησε στο εργοστάσιο της εκκαλούσας (και ήδη αναιρεσίβλητης), όπως προκύπτει από τα πρακτικά της 1363/1998 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Σερρών, ενώπιον του οποίου αυτός κατέθεσε ως μάρτυρας (το περιεχόμενο της οποίας συνεκτιμάται)" και περαιτέρω, αφού συνεκτίμησε (όπως βεβαιώνει) την προαναφερθείσα απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Σερρών (με την οποία ο Πρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου και ο Διευθύνων Σύμβουλος της αναιρεσίβλητης εταιρίας αθωώθηκαν από την κατηγορία της αποδοχής πλαστών τιμολογίων) και τα πραγματικά περιστατικά που, κατά τα προκύπτοντα από τα πρακτικά της εν λόγω αποφάσεως, αποδείχθηκαν ενώπιον του Ποινικού Δικαστηρίου, έκρινε "ότι, ανεξάρτητα από τις παραβάσεις στις οποίες η εκδότρια εταιρεία "ΟΛ.......... ΜΟ........... και ΣΙΑ ΕΕ" περιέπεσε και τις λοιπές τυχόν παράνομες ενέργειες, στις οποίες αυτή προέβη, οι συγκεκριμένες συναλλαγές της με την εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσίβλητη), για τις οποίες εκδόθηκαν από την εταιρεία αυτή τα προαναφερόμενα ένδικα φορολογικά στοιχεία, είναι πραγματικές και πραγματοποιήθηκαν με καλή πίστη εκ μέρους της εκκαλούσας (και ήδη αναιρεσίβλητης), που έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία, όπως βάσιμα αυτή ισχυρίζεται, δεδομένου μάλιστα ότι η εικονικότητα αυτών δεν αποδείχθηκε και η πλαστότητα του ενός και μοναδικού Δελτίου Αποστολής, που διαπιστώθηκε, δεν ήταν εύκολο να ελεγχθεί από την εκκαλούσα (και ήδη αναιρεσίβλητη), ενόψει της νομιμοφανούς διάτρησης την οποία έφερε". Με την αιτιολογία δε αυτή το διοικητικό εφετείο έκανε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρίας, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, και, κατ΄ αποδοχή της προσφυγής της ακύρωσε την πράξη της φορολογικής αρχής, που απετέλεσε αντικείμενο της ένδικης διαφοράς. Η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ότι τα επίμαχα τιμολόγια αφορούσαν πραγματικές συναλλαγές και, επομένως, δεν ήταν εικονικά, καθώς και ότι η αναιρεσίβλητη βρισκόταν σε καλή πίστη ως προς την πλαστότητα του προαναφερόμενου δελτίου αποστολής είναι νομίμως και κατ΄ αρχήν επαρκώς αιτιολογημένη, όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, κατά το μέρος δε που γίνεται επίκληση του περιεχομένου φορολογικών στοιχείων καθώς και ισχυρισμών, χωρίς να αναφέρεται εάν και πώς αυτά τέθηκαν υπόψη του δικάσαντος δικαστηρίου και αμφισβητείται ευθέως η ουσιαστική κρίση του πρέπει ν΄ απορριφθούν ως απαράδεκτα.

5. Επειδή, κατά τα ανωτέρω, πρέπει να απoρριφθεί η κρινόμενη αίτηση.