Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. Απόφασης 456/2000
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγητής: Κ. Βιολάρης, Πάρεδρος
Δικηγόρος: Κων/νος Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Νομική πλημμέλεια πράξης της φορολογικής αρχής. Αυτεπάγγελτος δικαστικός έλεγχος: Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως την νομική πλημμέλεια της πράξης, μόνο στην περίπτωση, κατά την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτό. Σε αντίθετη περίπτωση, εάν, δηλαδή, το πρωτοδικείο εκπλήρωσε την υποχρέωσή του αυτή και διέλαβε στην απόφασή του θετική ή αποθετική κρίση ως προς τη συγκεκριμένη νομική πλημμέλεια της πράξης της φορολογικής αρχής, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μόνον κατόπιν προβολής λόγους έφεσης κατά της σχετικής κρίσης της πρωτόδικης απόφασης, μπορεί να εξετάσει το ζήτημα τούτο.

............................................................................

4. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 75 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας ορίζεται ότι "διά της προσφυγής η υπόθεσις άγεται ενώπιον του δικαστηρίου, ελεγχομένη ως προς μεν το νόμω βάσιμον της πράξεως κατά το σύνολον, ως προς δε το ουσία βάσιμον της πράξεως κατά τα εν τη προσφυγή όρια", στη δε παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι "το δικαστήριον την νομικώς πλημμελή πράξιν ακυροί εν όλω ή εν μέρει ή μεταρρυθμίζει αναλόγως, προς ωφέλειαν ή και βλάβην έτι του προσφεύγοντος, μη δεσμευόμενον εκ των αιτήσεων αυτού. Την ουσιαστικώς εσφαλμένην πράξιν ακυροί ή μεταρρυθμίζει μόνον εντός των εν τη προσφυγή ορίων". Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 76 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι "δια της αποφάσεως αυτού το δικαστήριον δεν δύναται να καταστήση χείρονα την θέσιν του προσφεύγοντος, πλην αν συντρέχη η πρώτη περίπτωσις της παραγράφου 2 του άρθρου 75", στη δε παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι "εν τη δευτέρα περιπτώσει της αυτής παραγράφου η χειροτέρευση διαγιγνώσκεται εκ του μεγέθους του επιβαλλομένου φόρου ή άλλης υποχρεώσεως". Εξάλλου, κατά το άρθρο 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, όπως τούτο τροποποιήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ. 4600/1966 (ΦΕΚ 242), "διά της εφέσεως η υπόθεσις μεταβιβάζεται εις το δευτεροβάθμιον φορολογικόν δικαστήριον, καθ΄ όσον αφορά τας δι΄ αυτής προβαλλομένας αιτιάσεις κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως. Το δικαστήριον εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα έδει να κριθώσι κατά το άρθρον 75, ως προς το νόμω βάσιμον της πράξεως", κατά δε το άρθρο 175 του ίδιου Κώδικα "επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 76, το δικάζον την έφεσιν δικαστήριον δεν δύναται να καταστήση χείρονα την θέσιν του εκκαλούντος, πλην αν ησκήθη έφεσις και υπό του ετέρου των διαδίκων". Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξεως της φορολογικής αρχής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτό. Στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή το πρωτοδικείο εκπλήρωσε την υποχρέωση που απορρέει από το άρθρο 75 του Κ.Φ.Δ. και διέλαβε στην απόφασή του ειδική κρίση θετική ή αποθετική ως προς το αν η πράξη της φορολογικής αρχής έχει συγκεκριμένη νομική πλημμέλεια, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μόνον κατόπιν προβολής λόγου εφέσεως κατά της σχετικής κρίσεως της πρωτόδικης αποφάσεως μπορεί να εξετάσει το ζήτημα αυτό. Τούτο δε διότι η απαίτηση του νόμου για αυτεπάγγελτο δικαστικό έλεγχο της πράξεως έχει ικανοποιηθεί, ήδη δε θα πρόκειται για αυτεπάγγελτο έλεγχο της ορθότητας της πρωτόδικης αποφάσεως (ΣτΕ Ολομ. 1389/1994).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, από τον έλεγχο για τη διακρίβωση των τρεχουσών υποχρεώσεων της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας προς απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας για τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.1.1987 διαπιστώθηκε ότι οφείλετο από αυτήν φόρος ύψους 1.260.350 δραχμών. Η οφειλή αυτή αποδίδεται, κατά τον έλεγχο, στο γεγονός ότι η αναιρεσίβλητη δεν απέδωσε στο Δημόσιο τον φόρο προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στο ποσό των 7.001.930 δραχμών, το οποίο αυτή εισέπραξε με τα υπ΄ αριθμ. 9/7.1.1987, 10/13.1.1987 και 11/3.2.1987 τιμολόγια που αφορούν την κατασκευή του έργου του εξαταξίου Γυμνασίου Δημητρητσίου Σερρών. Βάσει των διαπιστώσεων αυτών του ελέγχου, εκδόθηκαν το προαναφερόμενο φύλλο ελέγχου και η πράξη επιβολής προστίμου με τα οποία καταλογίσθηκαν στην αναιρεσίβλητη ο αναλογών φόρος και πρόσθετος φόρος καθώς και πρόστιμο. Με την προσφυγή της κατά των πράξεων αυτών η αναιρεσίβλητη υποστήριξε ότι δεν ώφειλε τον καταλογισθέντα φόρο, αφενός, διότι ναι μεν τα τιμολόγια εκδόθηκαν το έτος 1987, τα επί μέρους όμως έργα, τα οποία αφορούσαν τα ανωτέρω τιμολόγια, είχαν εκτελεσθεί εντός του έτους 1986, δηλαδή πριν από την έναρξη της ισχύος του επιβάλλοντος τον φόρο προστιθέμενης αξίας νόμου 1642/1986, αφετέρου δε διότι το Ελληνικό Δημόσιο για λογαριασμό του οποίου έγινε το ένδικο έργο δεν κατέβαλε στην αναιρεσίβλητη τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε και τους δύο λόγους της προσφυγής, τον μεν πρώτο με την αιτιολογία ότι εφόσον τα σχετικά τιμολόγια εκδόθηκαν κατά το έτος 1987, σε χρόνο δηλαδή μεταγενέστερο της εκτελέσεως των έργων, οφείλετο ο ένδικος φόρος, τον δε δεύτερο ως αλυσιτελή με τη σκέψη ότι η φορολογική υποχρέωση της αναιρεσίβλητης ήταν αυτοτελής μη εξαρτώμενη από την καταβολή σ΄ αυτήν του φόρου από τον εργοδότη Ελληνικό Δημόσιο. Με την έφεσή της η αναιρεσίβλητη έπληξε μόνον την κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως, με την οποία απορρίφθηκε ο ανωτέρω δεύτερος λόγος της προσφυγής. Το διοικητικό εφετείο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη κοινοπραξία δεν ώφειλε τον ένδικο φόρο, διότι αυτός αφορούσε εργολαβικό αντάλλαγμα για τμήματα του ανωτέρω έργου που εκτελέστηκαν μέσα στη χρήση 1986, ήταν δε, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, αδιάφορο από την άποψη αυτή αν τα σχετικά τιμολόγια εκδόθηκαν το έτος 1987, υπό το κράτος δηλαδή της ισχύος του Ν. 1642/1986. Για το λόγο αυτό, τον οποίο το διοικητικό εφετείο θεώρησε ως εμμέσως προβληθέντα με την έφεση ή εν πάση περιπτώσει αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο ως αναγόμενο σε νομική πλημμέλεια των ενδίκων καταλογιστικών πράξεων, δέχθηκε την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και, κατ΄ αποδοχή της προσφυγής, ακύρωσε τις εν λόγω πράξεις. Δοθέντος όμως ότι η αναιρεσίβλητη δεν προέβαλε με την έφεσή της ειδικό και συγκεκριμένο λόγο σχετικά με το ζήτημα αυτό, της μη οφειλής δηλαδή του ενδίκου φόρου ως εκ της εκτελέσεως των επίμαχων τμημάτων του έργου εντός της χρήσεως του 1986, το διοικητικό εφετείο κατά παράβαση του άρθρου 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας και καθ΄ υπέρβαση της εξουσίας του, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, έκρινε επί του ζητήματος αυτού, για το οποίο είχε αποφανθεί με ρητή σκέψη το διοικητικό πρωτοδικείο, ανεξαρτήτως αν το εν λόγω ζήτημα ανάγεται στο νόμω ή στο ουσία βάσιμο της ένδικης καταλογιστικής πράξεως (ΣτΕ 3378/1998). Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.