Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος, 7μελούς)
Αριθ. απόφασης: 464/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Ιωαν. Δρυλλεράκης, Θ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ

Φόρος εισοδήματος (Ν.Δ. 3843/1958, `Αρθρα 10 και 14)

Επιστροφή προκαταβλητέου και όχι προβεβαιουμένου φόρου: Σε περίπτωση που προβεβαιώνεται ο προκαταβλητέος για τη διανυόμενη χρήση ή έτος φόρος, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.Δ. 3843/1958 και δεν υπάρχει φορολογητέο εισόδημα για τη χρήση αυτή κατά τον οριστικό προσδιορισμό του φόρου, επιστρεπτέο ποσό φόρου είναι όχι εκείνο το οποίο έχει προβεβαιωθεί, αλλά αυτό που έχει πράγματι καταβληθεί, όταν αυτό είναι διαφορετικό από το ποσό που προβεβαιώθηκε, όπως συμβαίνει και στην περίπτωση της καταβολής ολόκληρου του ποσού που προβεβαιώθηκε μέσα στην προθεσμία καταβολής της πρώτης δόσης με έκπτωση 10% επί του καταβλητέου ποσού. Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή ενισχύεται και από τη διατύπωση της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 10 του Ν.Δ. 3843/1958, κατά την οποία εκπίπτεται ο προκαταβλητέος φόρος και όχι αυτός που προβεβαιώθηκε. `Αλλο είναι το ζήτημα της αναζήτησης τόκων για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου της προεξόφλησης της κάθε δόσης και του χρόνου που η καθεμία από αυτές καθίσταται ληξιπρόθεσμη.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 661/1996 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

[......] 3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, εισήχθη προς συζήτηση στο Τμήμα με επταμελή σύνθεση με την από 16 Νοεμβρίου 1998 πράξη του Προέδρου του, λόγω σπουδαιότητος.

4. Επειδή, κατ΄ άρθρο 9 παρ. 5 του Ν.Δ.4242/1962, όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του Ν.Δ.328/1994, "Οφείλεται φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων εξοφλούντες εντός της προθεσμίας καταβολής της πρώτης δόσεως τον επί τη βάσει εμπροθέσμου δηλώσεως των βεβαιωθέντων φόρων, δικαιούνται εκπτώσεως ποσοστού δέκα επί τοις εκατόν (10%) επί του καταβαλλομένου ποσού". Εξάλλου, η παρ. 3 του άρθρου 10 του Ν.Δ. 3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων", όπως η παράγραφος αυτή αριθμήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 8 του Ν. 1078/1980 (Α΄ 238), ορίζει τα εξής: "Εκ του αναλογούντος φόρου εκπίπτονται: α) Ο δια το φορολογούμενον εισόδημα προκαταβληθείς ή παρακρατηθείς φόρος κατά τας διατάξεις των άρθρ. 14 και 15 του παρόντος νόμου..." Το άρθρο 14 παρ. 1 του ίδιου Ν.Δ/τος ορίζει: "Υπό του αρμοδίου Οικονομικού Εφόρου βεβαιούται ως καταβλητέος φόρος ποσόν ίσον προς τα 50% του φόρου επί του εισοδήματος της ληξάσης διαχειριστικής περιόδου ή ημερολογιακού έτους, ως ούτος εξάγεται εκ της οριστικής δηλώσεως του νομικού προσώπου ή οριστικού τίτλου δια τα εισοδήματα της περιόδου ταύτης. Η βεβαίωσις αύτη γίνεται έναντι του φόρου επί του εισοδήματος της διανυομένης διαχειριστικής περιόδου ή ημερολογιακού έτους κατά περίπτωσιν...". Κατά δε την παράγραφο 4 του ίδιου πιο πάνω άρθρου 10 του Ν.Δ.3843/1958 όπως η παράγραφος αυτή αριθμήθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 8 του Ν. 1078/1980. "Εις περίπτωσιν καθ΄ ην το ποσόν του προκαταβληθέντος ή παρακρατηθέντος φόρου είναι μεγαλύτερον του αναλογούντος φόρου, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται". Τέλος, κατ΄ άρθρο 9 παρ. 5 του Ν.Δ. 4242/1962, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του Ν.Δ. 328/1994, "οφείλεται φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων εξοφλούντες εντός της προθεσμίας καταβολής της πρώτης δόσεως τον επί τη βάσει εμπροθέσμου δηλώσεως των βεβαιωθέντων φόρων, δικαιούνται εκπτώσεως ποσοστού δέκα επί τοις εκατόν (10%) επί του καταβαλλομένου ποσού".

5. Επειδή, κατά την πιο πάνω διάταξη του άρθρου 10 παράγραφος 3 του Ν.Δ. 3843/1958, η φορολογική αρχή υποχρεούται, κατά τη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου στον αρμόδιο Ταμία για το εισόδημα κάποιας διαχειριστικής περιόδου, να εκπίπτει από το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα αυτό το ποσό που βεβαιώθηκε ως προκαταβλητέο έναντι του φόρου τούτου κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος. Τέτοια δε υποχρέωση έχει η φορολογική αρχή και στην περίπτωση που προέκυψε ότι ο φορολογούμενος κατά το έτος, για το εισόδημα του οποίου βεβαιώθηκε προκαταβλητέος φόρος, δεν είχε φορολογητέο εισόδημα ή ότι ο φόρος εισοδήματος που αναλογεί στο εισόδημα που πραγματοποιήθηκε ανέρχεται σε ποσό κατώτερο από το ποσό που βεβαιώθηκε ως προκαταβλητέος φόρος, δηλαδή και στις περιπτώσεις αυτές υποχρεούται η φορολογική αρχή να προβεί στην έκπτωση του φόρου που βεβαιώθηκε ως προκαταβλητέος φόρος και να γνωστοποιήσει στον αρμόδιο Ταμία το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης που γίνεται με τον τρόπο αυτό. Η άλλη πιο πάνω διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του Ν.Δ. 3843/1958 αναφέρεται στην περίπτωση κατά την οποία, για το φόρο που βεβαιώθηκε ως προκαταβλητέος, καταβλήθηκε ποσό μεγαλύτερο από τον αναλογούντα φόρο και προβλέπει περί επιστροφής προφανώς από το αρμόδιο παλαιότερα δημόσιο Ταμείο και ήδη από το αρμόδιο Τμήμα Εσόδων της Δ.Ο.Υ. (μετά τη συγχώνευση με το Π.Δ. 551/1988 των Οικονομικών Εφοριών και των δημοσίων Ταμείων σε ενιαίες Οικονομικές Υπηρεσίες) της επιπλέον διαφοράς και συνεπώς για να εξευρεθεί αν υπάρχει τέτοια διαφορά και σε ποιο ποσό ανέρχεται αυτή πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι ολόκληρο το ποσό του εκπιπτόμενου κατά τα ανωτέρω από την φορολογική αρχή προκαταβλητέου φόρου, αλλά το καταβληθέν τμήμα αυτού. Η διαφορά που προκύπτει από τη μη έκπτωση από τη φορολογική αρχή (τμήμα φορολογίας εισοδήματος) εν όλω ή εν μέρει του βεβαιωθέντος ως προκαταβλητέου φόρου ανάγεται σε ενέργεια στην οποία πρέπει να προβεί η αρχή αυτή κατά την εκκαθάριση του φόρου, συνιστά διαφορά μεταξύ αυτής και του φορολογουμένου και υπάγεται, κατά τις διατάξεις των άρθρ. 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν με το άρθρο 8 παρ. 4 του Ν.Δ.4486/1965, στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων με άσκηση ενώπιον αυτών προσφυγής και στην περίπτωση ακόμη που ο φορολογούμενος, επί παραλείψεως της φορολογικής αρχής να προβεί στην έκπτωση, στηρίζει αίτημα περί επιστροφής καταβληθέντος υπ΄ αυτού φόρου εισοδήματος. Εάν όμως ο αρμόδιος παλαιότερα δημόσιος ταμίας και ήδη το τμήμα εσόδων της Δ.Ο.Υ. κρίνει επί αιτήσεως περί επιστροφής, κατ΄ εφαρμογή της πιο πάνω διατάξεως του άρθρ. 10 παρ. 4 του Ν.Δ.3843/1958, του προκαταβληθέντος φόρου κατά ποσό που αυτός υπερβαίνει τον αναλογούντα αρνηθεί την επιστροφή, επικαλούμενος όχι τη μη έκπτωση από τη φορολογική αρχή (ή το τμήμα φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ.) του βεβαιωθέντος ως προκαταβλητέου φόρου, αλλά λόγους η επί των οποίων κρίση ανήκει κατά νόμο σε αυτόν (ως λ.χ. ότι δεν έγινε καταβολή εν όλω ή εν μέρει του φόρου), η προκύπτουσα απ΄ αυτό το λόγο διαφορά, ως αναγόμενη σε θέμα, επί του οποίου αρμόδιος να κρίνει είναι ο ταμίας παλαιότερα και ήδη το τμήμα εσόδων της Δ.Ο.Υ. και όχι τη φορολογική αρχή (ως βεβαιωτική αρχή εν ευρεία έννοια), υπαγόταν παλαιότερα στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων (ΣτΕ 32/1980, 2279/1981, 3317/1982, 3133/1982) και ήδη υπάγεται στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων με την άσκηση ενώπιον τους του προβλεπόμενου από την παρ. 1 άρθρ. 2 Ν.1406/1983 ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής.

6. Επειδή, εξάλλου, από το συνδυασμό όλων των παραπάνω διατάξεων, συνάγεται ότι όταν προβεβαιώνεται ο καταβλητέος για τη διανυόμενη χρήση ή έτος φόρος, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.Δ.3843/1958, και δεν υπάρχει φορολογητέο εισόδημα για τη χρήση αυτή κατά τον οριστικό προσδιορισμό του φόρου, επιστρεπτέο ποσό φόρου είναι όχι εκείνο το οποίο έχει προβεβαιωθεί, αλλά αυτό που έχει πράγματι καταβληθεί, όταν αυτό είναι διαφορετικό από το ποσό που προβεβαιώθηκε, όπως συμβαίνει και στην περίπτωση της καταβολής ολόκληρου του ποσού που προβεβαιώθηκε μέσα στην προθεσμία καταβολής της πρώτης δόσης με έκπτωση 10% επί του καταβλητέου ποσού, η ερμηνευτική δε αυτή εκδοχή ενισχύεται και από τη διατύπωση της πιο πάνω διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 10 του Ν.Δ.3843/1958, κατά την οποία εκπίπτεται ο κατά το άρθρο 14 του ίδιου Ν.Δ.3843/1958 προκαταβλητέος φόρος και όχι αυτός που προβεβαιώθηκε (Α.Π. 1560/1979). Είναι δε άλλο το ζήτημα της αναζήτησης τόκων για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου της προεξόφλησης της κάθε δόσης και του χρόνου που η καθεμιά από αυτές καθίστατο ληξιπρόθεσμη. Ο Σύμβουλος Ν. Σκλίας υποστήριξε την άποψη ότι για την οικονομία της δίκης και σε περίπτωση που έχει αμφισβητηθεί με προσφυγή η ορθότητα εφαρμογής των προαναφερόμενων διατάξεων αποφυγής προσφυγής και πάλι στα δικαστήρια για την αποκατάσταση της ζημίας που υφίσταται ο φορολογούμενος από την πρόωρη εξόφληση των φορολογικών βαρών, πριν δηλαδή καταστούν αυτά ληξιπρόθεσμα, έπρεπε να γίνει δεκτό ότι εκπίπτεται ή επιστρέφεται κατά περίπτωση η συνολική οικονομική επιβάρυνση που υφίσταται ο φορολογούμενος, η οποία περιλαμβάνει τη φορολογική επιβάρυνση και την οικονομική επιβάρυνση που συνεπάγεται γι΄ αυτόν η πρόωρη εξόφληση των φορολογικών βαρών.

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό Εφετείο δέχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφασή του τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία "υπέβαλε στον τότε Οικονομικό Έφορο Φορολογίας Ανωνύμων Εταιριών Πειραιώς την από 11.5.1987 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικον. έτους 1987 (διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.1986). Με βάση τη δήλωση αυτή βεβαιώθηκε σε βάρος της μεταξύ άλλων φορολογικών επιβαρύνσεων και προκαταβλητέος φόρος για το οικον. έτος 1988 δραχ. 311.803.142 (αριθ. χρημ. καταλόγου 20/28/1987), ο οποίος και βεβαιώθηκε ταμειακώς, όπως προκύπτει από το αριθ. 392/1987 τριπλότυπο αποδεικτικό παραλαβής εισπρακτέων εσόδων του Δημοσίου Ταμείου Ανωνύμων Εταιριών Πειραιά. Καταβλήθηκε όμως από την αναιρεσείουσα ποσό δραχμών 280.622.828, όπως προκύπτει από το αριθ. 8725982/1987 αποδεικτικό εισπράξεως του πιο πάνω Ταμείου, λόγω της εξοφλήσεως του πιο πάνω φόρου εφάπαξ κατά την εμπρόθεσμη υποβολή της δηλώσεως με συνέπεια την παροχή εκπτώσεως ποσοστού 10% επί του βεβαιουμένου ποσού. Περαιτέρω, κατά την υποβολή δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, οικον. έτους 1988 (713/10.5.1988) προέκυψε ανάγκη ολικής εκπτώσεως του πιο πάνω φόρου, σύμφωνα με τις μνημονευόμενες διατάξεις, εφόσον με βάση τα δεδομένα της τελευταίας πιο πάνω δηλώσεως η από 1.1-31.12.1987 χρήση ήταν ζημιογόνος. Κατόπιν αυτών, με την από 2.3.1990 αίτηση της (αριθ. πρωτ. 6056) ζήτησε από τον εφεσίβλητο την έκπτωση και επιστροφή του προκαταβλητέου φόρου, που είχε βεβαιωθεί. Με την προσφυγή της αυτή στρεφόταν κατά της τεκμαιρόμενης απορρίψεως της αιτήσεως της από τη φορολογική αρχή, ζητώντας και την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού προκαταβλητέου φόρου δραχμών 311.803.142. Εν τω μεταξύ ολοκληρώθηκαν από τη Δημόσια ήδη Οικονομική Υπηρεσία οι διαδικασίες εκπτώσεως - επιστροφής του προκαταβλητέου φόρου που διαγράφονται στις μνημονευόμενες διατάξεις. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το αριθ. 276/1990 ατομικό φύλλο έκπτωσης το Τμήμα Φορολογίας Εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. αυτής με την από 1.6.1990 πράξη του εξέπεσε το συνολικό ποσό του προκαταβλητέου φόρου που βεβαιώθηκε (δραχ. 311.803.142). Διαβίβασε δε το ατομικό αυτό φύλλο στο Τμήμα Εσόδων της ίδιας Δ.Ο.Υ., το οποίο με την από 7.9.1990 πράξη εκκαθάρισε ως επιστρεπτέο στην αναιρεσείουσα ποσό προκαταβλητέου φόρου μόνο αυτό που είχε καταβληθεί, ήτοι δραχμών 280.622.628, καταχώρησε δε το τελευταίο αυτό ποσό στο βιβλίο Επιστροφών - Διαγραφών με αύξοντα αριθ. 523/1990. Ενόψει αυτού η αναιρεσείουσα με δικόγραφο πρόσθετων λόγων αναμόρφωσε τους λόγους και τα αιτήματα της προσφυγής περιορίζοντας το προς επιστροφή ποσό σε δραχμές 31.803.142 (το ορθότερο δραχ. 31.180.314), δηλ. τη διαφορά μεταξύ του φόρου που βεβαιώθηκε και αυτού που πράγματι καταβλήθηκε (311.803.142-280.622.828)". Ακολούθως, το διοικ. Εφετείο δέχθηκε, ενόψει των πιο πάνω πραγματικών περιστατικών, που ανελέγκτως έγιναν δεκτά, ότι η αμφισβήτηση που ανέκυψε μεταξύ της αναιρεσείουσας και της πιο πάνω Δ.Ο.Υ. δεν δημιουργήθηκε κατά τη βεβαίωση εν ευρεία εννοία του προκαταβλητέου φόρου εισοδήματος, αφού το αρμόδιο τμήμα φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. κατά τη νέα εκκαθάριση του φόρου αυτού στο ατομικό φύλλο εκπτώσεως συμπεριέλαβε προς έκπτωση ολόκληρο το βεβαιωθέν ως προκαταβλητέο ποσό φόρου (δραχ. 311.803.142), αλλ΄ αυτή εκδηλώθηκε κατά την άρνηση της Δ.Ο.Υ. να συμπεριλάβει στο επιστρεπτέο ποσό, κατά το μεταγενέστερο στάδιο της ταμειακής εκκαθαρίσεως από το αρμόδιο τμήμα εσόδων αυτής και το μη καταβληθέν τμήμα του βεβαιωθέντος προκαταβλητέου φόρου (λόγω της παροχής εκπτώσεως 10%) και ότι η άρνηση αυτή της φορολογικής αρχής, αναγόμενη στο στάδιο της βεβαίωσης του φόρου "εν στενή εννοία", δηλαδή στο στάδιο της ταμειακής εκκαθάρισης υπόκειται ήδη σε προσφυγή ουσίας ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, κατά τα αναφερόμενα στη σκέψη 5 της παρούσας απόφασης. Υπό τα δεδομένα αυτά, συνεχίζει το διοικητικό Εφετείο, ορθά κρίθηκε πρωτοδίκως ότι η προσφυγή της αναιρεσείουσας στρεφόταν τόσο κατά της από 17.9.1990 ταμειακής εκκαθάρισης του αριθ. 276/1990 ατομικού φύλλου έκπτωσης, όσο και κατά της αριθ. 523/1990 εγγραφής στο βιβλίο επιστροφών-διαγραφών του Τμήματος Εσόδων της ΔΟΥ και, περαιτέρω ότι ορθά το Τμήμα Εσόδων της ΔΟΥ δεν συμπεριέλαβε στο επιστρεπτέο ποσό το τμήμα του καταβλητέου φόρου που πράγματι δεν καταβλήθηκε, λόγω της εκπτώσεως του 10% εξαιτίας της εφάπαξ καταβολής του βεβαιωθέντος φόρου στα χρονικά πλαίσια εξόφλησης της πρώτης δόσης κατά τα προαναφερόμενα. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου είναι νόμιμη σύμφωνα με τα όσο αναφέρθηκαν στη σκέψη 6, είναι δε απορριπτέος ως αβάσιμος ο πρώτος λόγος αναίρεσης της κρινόμενης αίτησης που υποστηρίζει τα αντίθετα και ειδικότερα ότι η πιο πάνω κρίση της προσβαλλομένης απόφασης ότι επιστρεπτέο είναι μόνο το πράγματι καταβληθέν ποσό φόρου και όχι και το αντιστοιχούν στην έκπτωση 10%, λόγω της εφάπαξ καταβολής του, δεν είναι νόμιμη, γιατί το 10% αντιστοιχεί στην ωφέλεια που είχε το Δημόσιο από την εφάπαξ είσπραξη του προκαταβλητέου φόρου πριν δηλ. το φορολογικό αυτό χρέος καταστεί ληξιπρόθεσμο και απαιτητό με την πάροδο των προθεσμιών εξόφλησης των δόσεων του, η ωφέλεια δε αυτή του Δημοσίου αποτιμείται ανελέγκτως από το νομοθέτη σε ποσοστό 10% του φορολογικού χρέους και, επομένως, όταν προεξοφλείται το φορολογικό αυτό χρέος με έκπτωση, εξοφλείται ολόκληρος ο προβεβαιωμένος φόρος και όχι μειωμένος κατά το ποσοστό της έκπτωσης.

8. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι, κατά παράβαση της αρχής της ισότητας, που κατοχυρώνεται από το άρθρο 4 του Συντάγματος, εκπίπτεται ολόκληρο το ποσό του προβεβαιωμένου φόρου όταν καταβάλλεται από το φορολογούμενο κατά το χρόνο λήξης της κάθε δόσεως, ενώ δεν εκπίπτεται ολόκληρο το ποσό αυτό του προβεβαιωμένου φόρου όταν εξοφλείται εφάπαξ στα χρονικά πλαίσια της πρώτης δόσης καταβολής του με έκπτωση 10% όπως προβλέπει ο νόμος. Αλλ΄ ο λόγος αυτός αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, δεδομένου ότι δεν παραβιάζεται στην προκειμένη περίπτωση η συνταγματική αρχή της ισότητας, εφόσον οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν υπό διαφορετικές συνθήκες (οι μεν εξοφλούντες το φορολογικό χρέος εφάπαξ, οι δε κατά δόσεις), όπως δε ήδη αναφέρθηκε είναι άλλο το ζήτημα του αν ο φορολογούμενος θα έπρεπε να έχει αξίωση τόκων για το διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου της προεξόφλησης της κάθε δόσης και του χρόνου που κάθε μία από αυτές καθίστατο ληξιπρόθεσμη.

9. Επειδή, κατά τα παραπάνω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.