Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 754/2003
Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ

Ι. Προσδιορισμός ακαθαρίστων εσόδων (εκροών) υποκειμένων σε ΦΠΑ. Αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων και σύνταξη αυτοτελούς έκθεσης ελέγχου: Προκειμένου να προσδιοριστούν τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας, διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης και συντάσσεται ιδιαίτερη αυτοτελής έκθεση, η οποία περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, δεν αρκεί δε ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός, με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού, των ακαθάριστων εσόδων τόσο στη φορολογία εισοδήματος όσο και στη φορολογία προστιθέμενης αξίας, χωρίς πάντως να αποκλείεται να συμπέσουν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και στις δύο φορολογίες.

ΙΙ. Παράλειψη σύνταξης έκθεσης ελέγχου ΦΠΑ. Νομικώς πλημμελής η οικεία καταλογιστική πράξη: Η παράλειψη σύνταξης ιδιαίτερης έκθεσης ελέγχου ή η παράλειψη αυτοτελούς προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, προκειμένου να επιβληθεί φόρος προστιθέμενης αξίας, συνιστά νομική πλημμέλεια της πράξης επιβολής του φόρου, η οποία εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[...] Αντικείμενο του φόρου, κατά το άρθρο 2, παρ. 1, περίπτ. α΄ του αυτού νόμου, είναι, μεταξύ άλλων, "η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα", ως "εσωτερικό δε της χώρας" θεωρείται η ελληνική επικράτεια, εκτός της περιοχής του Αγίου Όρους (άρθρ. 2, παρ. 2, περίπτ. α΄ του ίδιου νόμου). Περαιτέρω, στο άρθρο 3 παρ. 1 του αυτού νόμου ορίζεται ότι στο φόρο υπόκειται "κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής". Στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου ορίζεται η έννοια της "οικονομικής δραστηριότητας" και στα άρθρα 5 έως 10 του Κεφαλαίου Β΄, με τίτλο "φορολογητέες πράξεις", καθορίζονται οι πράξεις αυτές. Τέλος, στο άρθρο 38 του αυτού ως άνω νόμου ορίζονται τα εξής:

"1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο.

2. Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση.

3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των Βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως:

α) Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο ταυ παρόντος νόμου δαπάνες,

β) Τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ΄ αυτόν.

Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος.

4. Ο έλεγχος ενεργείται τις εργάσιμες για τον υπόχρεο ημέρες και ώρες, στην επαγγελματική του εγκατάσταση ή, όταν τούτο είναι δύσκολο, στην οικονομική εφορία, καθώς και σε άλλο τόπο και χρόνο ύστερα από συμφωνία του οικονομικού εφόρου και του υποχρέου στο φόρο.

5. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου επιτρέπεται κάθε αναγκαία εξέταση ή, έρευνα στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου στο φόρο και κυρίως στους χώρους παραγωγής, επεξεργασίας γενικά, αποθήκευσης ή παράδοσης των αγαθών, καθώς και στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, σύμφωνα με όσα ειδικότερα ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρ. 45 του Kώδικα Φορολογικών Στοιχείων και του άρθρ. 25 του Ν. 820/1978 (ΦΕΚ 174).

6. Ο υπόχρεος στο φόρο επιδεικνύει ή παραδίδει κάθε έγγραφο ή άλλο στοιχείο που του ζητούν για τη διεξαγωγή του ελέγχου ...".

Από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας, εφαρμόζονται οι ίδιες αρχές οι οποίες εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, κατά τον προσδιορισμό δε των ακαθάριστων εσόδων για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας καμία δέσμευση δεν υφίσταται, κατά το νόμο, από όσα έχουν γίνει δεκτά στη φορολογία εισοδήματος. Συνεπώς, προκειμένου να προσδιοριστούν τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας, διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης και συντάσσεται ιδιαίτερη αυτοτελής έκθεση, η οποία περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, δεν αρκεί δε ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός, με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού, των ακαθάριστων εσόδων τόσο στη φορολογία εισοδήματος όσο και στη φορολογία προστιθέμενης αξίας, χωρίς πάντως να αποκλείεται να συμπέσουν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και στις δύο φορολογίες. Εξάλλου, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η παράλειψη να συνταχθεί ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου ή η παράλειψη να προσδιοριστούν αυτοτελώς τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου να επιβληθεί φόρος προστιθέμενης αξίας, συνιστά νομική πλημμέλεια της πράξης επιβολής του φόρου, η οποία εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας ( ΣτΕ 2357/2001 κ.ά.).

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ύστερα από επανεκτίμηση των τεθέντων υπόψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η από 20.7.1993 έκθεση ελέγχου, ο αναιρεσίβλητος διατηρούσε ατομική ειιχείρηση εκμεταλλεύσεως "SUPER MARΚEΤ" με το σύστημα της αυτοεξυπηρετήσεως, η οποία στεγαζόταν σε ακίνητο συνολικής επιφάνειας 499 τ.μ., ιδιοκτησίας του πατέρα του από τον οποίο το μίσθωνε. Για την παρακολούθηση των εργασιών της επιχειρήσεώς του ο αναιρεσίβλητος είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. και χρησιμοποιούσε δύο ταμειακές μηχανές, από τις οποίες εξέδιδε αποδείξεις λιανικής πωλήσεως. Όμως, αν και είχε υποχρέωση αποδόσεως Φ.Π.Α. με συντελεστή 6%, 18% και 36%, επί των εκροών του αναλόγως του είδους των εμπορευμάτων, εν τούτοις δεν υπέβαλε, κατά την κρινομένη διαχειριστική περίοδο, σχετικές δηλώσεις, προσωρινές και εκκαθαριστική. Το διοικητικό εφετείο δέχτηκε περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ότι από την ως άνω έκθεση ελέγχου προκύπτουν τα εξής: Με την 1908/5.2.1993 πρόσκληση της Δ.Ο.Υ. κλήθηκε ο αναιρεσίβλητος να επιδείξει τα βιβλία και στοιχεία του, αλλά δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση αυτή. Ακολούθως, στις 8.7.1993 αρμόδιοι υπάλληλοι της ίδιας Δ.Ο.Υ. μετέβησαν για έλεγχο στην έδρα της επιχειρήσεώς του, αλλά και κατά τον έλεγχο αυτό δεν παραδόθηκαν στα ελεγκτικά όργανα τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως από την υπεύθυνη του καταστήματος ......., μητέρα του επιχειρηματία, γεγονός το οποίο επαναλήφθηκε και την επομένη 9.7.1993 όταν και πάλι τα ελεγκτικά όργανα μετέβησαν στην έδρα της επιχειρήσεως. Λόγω της αδυναμίας διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων η οποία οφείλεται στην μη επίδειξn των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως, οι αρμόδιοι υπάλληλοι έλαβαν υπόψη τους τα ακαθάριστα έσοδα, όπως ακριβώς αυτά προσδιορίστηκαν εξωλογιστικώς κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 33α (παρ. 1), 34 (παρ. 2) και 36 του Ν.Δ. 3323/1955 για τη φορολογία εισοδήματος, οικονομικού έτος 1991 στο ποσό των 250.000.000 δραχμών, χωρίς να προβούν σε αυτοτελή προσδιορισμό αυτών, προκειμένου να προβούν στον καταλογισμό του Φ.Π.Α. και αφού έλαβαν ακόμη υπόψη τους διάφορα στοιχεία προηγουμένων ετών για να διαχωρίσουν το ύψος αυτών κατά συντελεστή, δεδομένου δε ότι δεν υποβλήθηκαν μηνιαίες προσωρινές δηλώσεις ούτε και όμοια εκκαθαριστική, προσδιόρισαν τον οφειλόμενο φόρο για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1 έως 31.12.1990 στο ποσό των 29.910.000 δραχμών. Εν συνεχεία, η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας υπόψη την ανωτέρω έκθεση, εξέδωσε την ως άνω πράξη προσδιορισμού του οφειλόμενου Φ.Π.Α. με την οποία καταλόγισε εις βάρος του αναιρεσίβλητου τον οφειλόμενο κύριο φόρο (29.910.000 δρχ.) και πρόσθετο, λόγω μη υποβολής δηλώσεως ανερχόμενο σε δρχ. 44.865.000, δηλαδή σε ποσοστό 150% του κυρίου φόρου για την ως άνω διαχειριστική περίοδο.

Επειδή, ενόψει τούτων, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη την ως άνω έκθεση ελέγχου, διαπίστωσε αυτεπαγγέλτως ότι η φορολογική αρχή δεν έκανε αυτοτελή προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο προκειμένου να προσδιορίσει τον οφειλόμενο Φ.Π.Α., αλλά έλαβε υπόψη της τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προσδιορίστηκαν για τη φορολογία εισοδήματος του οικ. έτους 1991, με αποτέλεσμα η σχετική πράξη επιβολής του εν λόγω φόρου να καθίσταται νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα.

Με τη σκέψη αυτή το δευτεροβάθμιο δικαστήριο προέβη στην εξαφάνιση της πρωτόδικης απόφασης που δεν είχε εξετάσει αυτήν την πλημμέλεια και στη συνέχεια ακύρωσε την καταλογιστική του φόρου πράξη ως νομικώς πλημμελή, μολονότι με την προσφυγή δεν είχε προβληθεί σχετικός λόγος. Το διοικητικό Πρωτοδικείο είχε δεχθεί, απορρίποπτας αντίστοιχους ισχυρισμούς και την προσφυγή του ήδη αναιρεσίβλητου στο σύνολό της, ότι νομίμως έγινε εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος και προσδιορίσθηκε ο Φ.Π.Α. βάσει των πορισμάτων του εξωλογιστικού προσδιορισμού καθώς και ότι η προσβαλλόμενη πράξη επιβολής του φόρου δεν είναι αναιτιολόγητη ως προς τα στοιχεία στα οποία στηρίχθηκε η φορολογική αρχή για τον καταλογισμό του φόρου, διότι η έκθεση ελέγχου, η οποία συμπληρώνει την αιτιολογία της καταλογιστικής πράξεως, είναι πλήρης και εμπεριστατωμένη, καθόσον σε αυτή αναφέρεται ότι δεν υποβλήθηκαν προσωρινές ή εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. και εισοδήματος, ότι δεν υπάρχουν στοιχεία αγορών, ότι τα έσοδα προκύπτουν από τα στελέχη των ταμειακών μηχανών και ότι τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης προσδιορίσθηκαν στη φορολογία εισοδήματος.

Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, διότι α) κατά παράβαση των εν προκειμένω εφαρμοστέων δικονομικών διατάξεων (άρθρ. 75 και 175 του Κ.Φ.Δ.) εξέτασε αυτεπαγγέλτως το ζήτημα του αυτοτελούς προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως του αναιρεσιβλήτου, καθόσον για το ζήτημα αυτό είχε αποφανθεί το διοικητικό πρωτοδικείο, δεν προβλήθηκε δε σχετικός λόγος εφέσεως και β) κατά εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 38 και 39 του Ν. 1642/1986, από τα οποία προκύπτει η έννοια του αυτοτελούς προσδιορισμού των εσόδων, δέχθηκε ότι η φορολογούσα αρχή δεν προσδιόρισε αυτοτελώς τα ακαθάριστα έσοδα του αναιρεσίβλητου και ότι παρανόμως χρησιμοποίησε για τον προσδιορισμό τούτων τα αποτελέσματα του ελέγχου της φορολογίας εισοδήματος, παρά το ότι δέχθηκε ότι συντάχθηκε η από 20.7.1993 έκθεση ελέγχου, στην οποία αναφέρεται και διαπιστώνεται η κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο μη επίδειξη των ζητηθέντων βιβλίων και στοιχείων του αναιρεσίβλητου για έλεγχο των εσόδων προς επιβολή του Φ.Π.Α. και η για το λόγο τούτο αξιοποίηση του φορολογικού ελέγχου για τα εισοδήματα της ίδιας περιόδου.

Επειδή, εν όψει όσων έχουν ως άνω εκτεθεί, η κρίση της προσβαλλόμενης απόφασης είναι νόμιμη, διότι η παράλειψη αυτοτελούς προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως προκειμένης της επιβολής Φ.Π.Α. συνιστά νομική πλημμέλεια, η οποία εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Ορθώς, επομένως, το διοικητικό εφετείο προέβη στην ακύρωση της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξης με την ανωτέρω αιτιολογία και μάλιστα αυτεπαγγέλτως κατά τα άρθρα 75 παρ. 2 και 169 του Κ.Φ.Δ., ενόψει του ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν είχε ασχοληθεί με τη νομική αυτή πλημμέλεια. Επομένως τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα υπό του αναιρεσείοντος πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, καθώς και η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.