ΘΕΜΑ:

Σας κοινοποιούμε την αριθμ. 368/02 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή οπό τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή γίνεται δεκτό ότι, η αμοιβαιότητα που απαιτεί ο Ελληνικός Φορολογικός νόμος για την κατ΄ εξαίρεση απαλλαγή από το φόρο δωρεάς των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κοινοτικών αλλοδαπών προσώπων δεν παραβιάζει τη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου περί απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων λόγω ιθαγένειας.

Κατόπιν αυτού, οι τυχόν δωρεές και χορηγίες προς ένα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικό πρόσωπο κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσηςτο οποίο επιδιώκει αποδεδειγμένα σκοπούς εθνωφελείς ή θρησκευτικούς ή σε ευρύτερο κύκλο φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή κοινωφελείς μπορούν να τύχουν απαλλαγής, εφόσον παρόμοιου χαρακτήρα. Ελληνικό Νομικό Πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα απαλλάσσεται του αντίστοιχου φόρου για την ίδια αιτία στο αντίστοιχο κράτος-μέλος.

Περίληψηερωτήματος: Εάν η αμοιβαιότητα που απαιτεί ο Ελληνικός Φορολο­γικός νόμος για την κατά εξαίρεση απαλλαγή από τον φόρο δωρεάς των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα αλλοδαπών νομικών προσώπων υφίσταται κατά τις διατάξεις του άρθρου 12 (πρώην 6) της Συνθήκης της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.

Επί του παραπάνω ερωτήματος η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησε τ΄ ακόλουθα:

Κατά την ισχύουσα νομοθεσία για την Φορολογία δωρεών (Ν. 2961/2001 «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Ποινικών Παροχών Προικών και Κερδών από Λαχεία». ΦΕΚ Α΄ 266) κάθε κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς υπόκειται σε φόρο ο οποίος είναι συνάρτηση του ύψους της μεταβιβαζόμενης περιούσιας και της συγγενικής σχέσης του δωρητή προς τον δωρεοδόχο, ενώ για την καταβολή του φόρου υπόχρεος είναι οδωρεοδόχος( άρθρ. 34 και 38 § 1 του ανωτέρω νόμου).

Από τον φόρο αυτό απαλλάσσονται κατά τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 43 Γ περ. α΄ και 25 § 1 περ. β΄ του ιδίου ως άνω νόμου (2961/2001)οικτήσεις εφόσον δικαιούχος αυτών είναι μεταξύ άλλων τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα, εφόσον επιδιώκουν αποδειγμένα σκοπούς εθνοφελείς ή θρησκευτικούς ή σε ευρύτερο κύκλο φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή κοινωφελείς κατά την έννοια του άρθρου 1 του Α.Ν. 2039/1939. Απαλλάσσονται ομοίως και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα με τον όρο της αμοιβαιότητας.

Περαιτέρω το άρθρο 12 (πρώην αρχικά 7 εν συνεχεία 6) της Συνθήκης της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (εφεξής Συνθήκη) με τίτλο «Απαγόρευση διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, ορίζει ότι «1. Εντός του πεδίου εφαρμογής της παρούσας Συνθήκης και με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της απαγορεύεται κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας.

2. Το Συμβούλιο αποφασίζοντας με την διαδικασία του άρθρου 251, δύναται να λαμβάνει μέτρα για την απαγόρευση των διακρίσεων αυτών».

Εξάλλου το άρθρο .48 (πρώην 58)·της Συνθήκης· ορίζει ότι «Οι εταιρείες που έχουν συσταθεί .σύμφωνα με τηννομοθεσία ενός Κράτουςμέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρικήτους διοίκηση ή την κύρια εγκατάσταση τους εντός της Κοινότητας εξομοιώνονται για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Κεφαλαίου προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των Κρατών μελών.

Ως εταιρείες νοούνται οι εταιρείες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου ΜΕ ΕΞΑΙΡΕΣΗ εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό».

Επίσης το άρθρο 92 (πρώην άρθρο 98) της Συνθήκης με τίτλο «Απαγόρευση άλλων επιστροφών εκτός ειδικής εγκρίσεως» ορίζει: «Ως προς τους άλλους φόρους, πλην των φόρων κύκλου εργασιών των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, δεν είναι δυνατό να χορηγηθούν απαλλαγές και επιστροφές κατά την εξαγωγή προς τα άλλα κράτη μέλη ούτε να θεσπιστούν εξισωτικές εισφορές κατά την εισαγωγή των κρατών μελών, παρά μόνο ανταπροβλεπόμενα μέτρα έχουν προηγουμένως εγκριθεί για μια περιορισμένη περίοδο από το Συμβούλιο που αποφασίζει, προτάσει της επιτροπής με ειδική πλειοψηφία».

Τέλος το άρθρο 93 (πρώην άρθρο 99) της Συνθήκης με τίτλο «Εναρμόνιση εμμέσων φόρων) ορίζει ότι: «Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, προτάσει της Επιτροπής και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, στο βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς μέσα στην προθεσμία του άρθρου 14».

Επί του εν προκειμένου ερωτήματος σχηματίσθησαν στην ΟλομέλειατουΝ.Σ.Κ. δύο γνώμες.

Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη απαρτισθείσα εκ του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. Ε. Βολάνη, του Αντιπροέδρου Κ. Μπακάλη και των Νομικών Συμβούλων Σπ. Σκουτέρη, Π. Κισσούδη, Δημ, Λάκκα. Ι. Πετρόπουλου, Γ. Κατράνη, Χαρ. Παλαιολόγου, Ευαγ. Τριτά, Ι. Μάσβουλα, Φωκ. Γεωργακόπουλου, Κρ. Μανωλή, Κ. Καποτά, Φ. Τάτση, Παν. Κιούση, Νικ. Κανιούρα, Β. Σουλιώτη, Ι. Σακελλαρίου, Χρ. Παπαδόπουλου, Στ. Βασαλάκη, Αν. Φυτράκη, Ι. Τριάντου, Μιχ. Απέσσου, Π. Τριανταφυλλίδη, Ηλ. Ψώνη, Αλ. Καραγιάννη, Ηλ. Δροσογιάννη, Ι. Διονυσόπουλου προς την οποία προσχώρησε και ο Εισηγητής Πάρεδρος Αθ. Τσιοκάνης οι διατάξεις του άρθρου 12 της Συνθήκης καθιερώνουν θεμελιώδη γενική αρχή του Κοινοτικού Δικαίου περί απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων σε βάρος των αλλοδαπών , υπηκόων των άλλων κρατών μελών της Κοινότητας σε σχέση με την μεταχείριση που επιφυλάσσεται στους ημεδαπούς. Οι διατάξεις αυτές κατά πάγια νομολογία του ΔΕΚ μπορούν να εφαρμοσθούν αυτοτελώς μόνο σε περιπτώσεις διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδικό κανόνα για απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων (βλ. Απόφαση της 12-4-93. Υπόθεση C- 1/93, συλλογή Νομοθεσίας 1994, I. 1137, Σκέψη 12, Απόφαση της 29-4-1997 Υπόθεση C-311-97 Συλλογή νομοθεσίας 1999, I-2664 επ. Σκέψη 20, Απόφαση της 30-5-89 υπόθεση 305/1987, Συλλογή Νομοθεσίας 1981, Ι.1473 επ. Σκέψεις 13, 18, 20, 27, 28). Ομοίως ΣτΕ 1581/02.

Επομένωςσε όσες περιπτώσεις διεπόμενες από το κοινοτικόδίκαιοπροβλέπεται ειδικός κανόνας για απαγόρευση των διακρίσεων κάθε ρύθμιση αντίθετη προς τον ως άνω ειδικό κανόνα είναι ομοίως ασύμβατη και προς το άρθρο 12 της Συνθήκης και για το λόγο αυτό παρέλκει να αναγνωρισθεί ειδική παράβαση του άρθρου 12 της Συνθήκης (βλ. Απόφαση της 30-5-1989- Υπόθεση 305/1987 σκέψη 28).

Φορείς του δικαιώματος της ίσης μεταχείρισης είναι όχι μόνο τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την ιθαγένεια Κράτους μέλους αλλά και τα νομικά πρόσωπα που έχουν συσταθή κατά την νομοθεσία Κράτος μέλους και έχουν μέσα στην Κοινότητα την καταστατική τους έδρα, την Κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάσταση των κατ΄ ανάλογη εφαρμογή του προπαρατιθεμένου άρθρου 48 (πρώην 58) της Συνθήκης.

Τέλος η δυσμενής διάκριση κατά πάγια νομολογία του ΔΕΚ συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις. (βλ. σκέψη 20 της Απόφασης της 29-4-1999- Υπόθεση C- 311/97).

Περαιτέρω από τις προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων92 και93 τηςΣυνθήκης, προκύπτει ότι τα θέματα των αμέσων φόρων (φόροι επίτου εισοδήματος και επί της περιουσίας) σε αντίθεση με αυτή των εμμέσων φόρων (φόροι κύκλου εργασιών και ειδικοί φόροι καταναλώσεως) δεν εμπίπτουν στο πεδίο αρμοδιότητας της Κοινότητας και για το λόγο αυτό η Συνθήκη δεν ζητάει την εναρμόνισή τους. Το άρθρο 92 της Συνθήκης απαγορεύει όσον αφορά τους φόρους αυτούς τους συμψηφισμούς στα σύνορα, δηλαδή την εφαρμογή απαλλαγών και επιστροφών των φόρων κατά την εξαγωγή προς άλλα κράτη μέλη, ή τη θέσπιση εξισωτικών εισφορών κατά την εισαγωγή από άλλα κράτη μέλη. Εξαιρέσεις από αυτόν τον κανόνα δεν μπορούν να γίνουν δεκτές παρά μόνον αν τα προβλεπόμενα μέτρα έχουν εγκριθεί για μια περιορισμένη περίοδο από το Συμβούλιο. Εκτός από αυτή τη διάταξη η συνθήκη δεν απασχολείται με τους άμεσους φόρους και δεν ζητάει την εναρμόνιση τους κατά το παρόν στάδιο εξέλιξης του κοινοτικού δικαίου.

Τα κράτη μέλη, όμως, ακόμα και στους τομείς που εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα τους, όπως εν προκειμένω των αμέσων φόρων πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που ακολουθούν να έχουν. Συναφώς η Απόφαση της 14-2-95 - Υπόθεση C-279/93 Συλλογή Νομοθεσίας 1995, σελ. Ι-249 επ. σκέψεις 21, 24 δέχεται ότι «το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι μπορεί να περιορίσει το δικαίωμα κράτους μέλους να προβλέπει τις προϋποθέσεις επιβολής φόρου και τον τρόπο φορολογήσεως των εισοδημάτων που πραγματοποιεί στο έδαφος του υπηκόος άλλου κράτους μέλους, καθόσον το άρθρο αυτό, όσον αφορά την είσπραξητωνμέσων φόρων,δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιφυλάσσει σε υπήκοο άλλου κράτους μελών, ο οποίος κάνοντας χρήση του δικαιώματος του ελεύθερης κυκλοφορίαςασκεί μισθωτή δραστηριότηταστο έδαφος του πρώτου κράτους, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από αυτήν που επιφυλάσσει σε ημεδαπό ο οποίος βρίσκεται στην ίδια κατάσταση».

Ενόψει των ανωτέρω στο τεθέν ερώτημα με το οποίο κατ΄ ουσίαν ερωτάται αν η αμοιβαιότητα που απαιτεί ο Ελληνικός Φορολογικός νόμος για την κατ΄ εξαίρεση απαλλαγή από το φόρο δωρεάς των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κοινοτικών αλλοδαπών νομικών προσώπων συνιστά ανεπίτρεπτη κατά το Κοινοτικό Δίκαιο διάκριση των ανωτέρω προσώπων σε σχέση με τα ημεδαπά προσήκει η απάντηση ότι η προκειμένη περίπτωση δεν φαίνεται να έχει κανένα επαρκές συνδετικό στοιχείο με οποιαδήποτε από τις καταστάσεις που ρυθμίζει το κοινοτικό δίκαιο (Βλ. ΣτΕ 2971/2001) και ιδίως εκείνες των βασικών κοινοτικών ελευθεριών και συνεπώς δεν τίθεται ζήτημα παραβάσεως της γενικής αρχής του κοινοτικού δικαίου περί απαγορεύσεως τωνδυσμενών διακρίσεωνλόγω ιθαγένειας.

Κατόπιν τούτων η αρμόδια Υπηρεσία οφείλει να ερευνήσει στα πλαίσια της αμοιβαιότητος (βλ. ΣτΕ 2280/90 και 3562/2000) εάν παρόμοιου χαρακτήρα Ελληνικό Νομικό Πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα απαλλάσσεται του αντίστοιχου φόρου δια την αυτή αιτία στη Μ. Βρετανία λαμβάνοντας υπόψη ότι μεταξύτων στοιχείων του φακέλου περιλαμβάνεται και φωτοαντίγραφο επίσημης μετάφρασης του από 23 Οκτωβρίου 2001 εγγράφου του Υπουργείου Οικονομικών του Ηνωμένου Βασιλείου προς το Υπουργείο Εξωτερικών και Κοινοπολιτείας το οποίο είναι μεταγενέστερο του υποβληθέντος ερωτήματος και το οποίο αναφέρει ότι η Ελληνική Αρχαιολογική Επιτροπή αναγνωρίζεται ως κοινωφελές ίδρυμα από το Αγγλικό δίκαιο και ότι για το λόγο αυτό οιεσδήποτε δωρεές λαμβάνει στο ΗΒ σε μετρητά ή σε ακίνητα θα απαλλάσσονται της φορολογίας υπό τον όρο ότι θα χρησιμοποιηθούν για τους κοινωφελείς της σκοπούς.

Κατά την μειοψηφήσασα γνώμη των Νομικών Συμβούλων Δ. Παπαγεωργόπουλου και Σ. Παπαγεωργακόπουλου ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, όπως αναφέρεται στην κρατήσασα άποψη, στην προκειμένη περίπτωση συντρέχει το στοιχείο της αμοιβαιότητας, δεν απαιτείται ο όρος της αμοιβαιότητας προκειμένου για την απαλλαγή από το φόρο δωρεάς ενός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικού προσώπου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που επιδιώκει κοινωφελείς ή φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς σκοπούς, αφού από το σχετικό φόρο απαλλάσσονται τα αντίστοιχα ημεδαπά νομικά πρόσωπα. Αυτό δε διότι, στην προκείμενη περίπτωση, των ως άνω διατάξεων του Ν. 2961/2001 υπερισχύει (άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος) η διάταξη της παρ. Ι του άρθρου 12 (πρώην άρθρο 6) της Συνθήκης της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, η οποία ορίζει ότι, εντός του πεδίου εφαρμογής της παρούσας Συνθήκης και με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της, απαγορεύεται κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας. Η διάταξη αυτή απηχεί θεμελιώδη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου (της ισότητας και της απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας) και, ενόψει του γεγονότος ότι η δραστηριότητα ενός κοινωφελούς ιδρύματος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε άλλο κράτος μέλος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης και ότι, στην προκείμενη περίπτωση, δεν υφίστανται οι επιφυλασσόμενες εξειδικευμένες ρυθμίσεις, η γενική αυτή αρχή αφορά και τη μεταχείριση των πολιτών της Ένωσης σε θέματα φορολογικά (ΔΕΚ υποθέσεις 81, 82 και 146/79, Sorasic κατά Επιτροπής Συλλ.1980.σελ.3557).

Όθεν στο υποβληθέν ερώτημα κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη της Ολομελείας του ΝΣΚ προσήκει η ως άνω αναλυτική απάντηση.