Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος, 7μελούς)

Αριθ.απόφασης: 1059/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος ΣτΕ,
Δικηγόροι: Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ι. Δρυλλεράκης

Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν.1892/1990, άρθρο 46, Ν.1642/1986, άρθρο 5, παρ. 4, 6η οδηγία Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977, 77/388/ΕΟΚ, Ε.Ε.145/1977)

Η μεταβίβαση (πώληση) όλου του ενεργητικού επιχείρησης ως συνόλου δεν υπόκειται στο φόρο προστιθέμενης αξίας: Η πώληση όλου του ενεργητικού επιχείρησης ως συνόλου ή αυτοτελούς μονάδας παραγωγής της, που αποτελεί το αντικείμενο της ειδικής εκκαθάρισης επιχείρησης, απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α..

Απορρίπτει αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 2969/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 3. Επειδή, στο μεν άρθρο 46 του υπό τον τίτλο "Προβληματικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις" Κεφαλαίου Δ΄ του Ν.1892/1990 (Α΄ 101) προβλέπεται η υπό προϋποθέσεις θέση υπό εκκαθάριση τέτοιων επιχειρήσεων με απόφαση του εφετείου της έδρας τους, στο δε επόμενο άρθρο 46α του ίδιου νόμου, όπως αυτό προσετέθη με το άρθρο 14 του Ν.2000/1991 (Α΄ 206), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: "1. Μετά από αίτηση πιστωτών, που εκπροσωπούν το 51% τουλάχιστον του συνόλου των κατά της επιχείρησης. . . απαιτήσεων. .. το εφετείο, με την απόφασή του. .. του προηγούμενου άρθρου ή με μεταγενέστερη απόφασή του διατάσσει την κατά το παρόν άρθρο ειδική εκκαθάριση. Στην περίπτωση αυτήν, εκκαθαριστής διορίζεται υποχρεωτικώς τράπεζα που λειτουργεί νόμιμα στην Ελλάδα ή θυγατρική επιχείρηση τέτοιας τράπεζας. .. Η ειδική εκκαθάριση του παρόντος άρθρου δύναται να διαταχθεί και για επιχειρήσεις, οι οποίες τελούν ήδη υπό εκκαθάριση, εφόσον δεν έχει διενεργηθεί ακόμα πλειστηριασμός βασικών και σχετιζόμενων με την παραγωγική διαδικασία περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. 2. Μετά τη δημοσίευση της απόφασης του εφετείου, ο εκκαθαριστής υποχρεούται να προβεί στη λεπτομερή καταγραφή και την εν συνεχεία πώληση, με δημόσιο πλειοδοτικό διαγωνισμό, όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου, είτε η επιχείρηση ευρίσκεται εν λειτουργία είτε όχι. Πλην των περιπτώσεων του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως ενεργητικό νοείται το σύνολο των αναγραφομένων στον τελευταίο εγκεκριμένο από τη Γ.Σ. ισολογισμό της εταιρείας στοιχείων του ενεργητικού και των τυχόν άλλων μη αναγραφόμενων στον ισολογισμό στοιχείων και δικαιωμάτων, συμπεριλαμβανομένων των πάσης φύσεως απαιτήσεων, σημάτων, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και εμπορικής επωνυμίας . .. 3. Εντός 20 το πολύ ημερών από τη δημοσίευση της απόφασης της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, ο εκκαθαριστής δημοσιεύει πρόσκληση εκδήλωσης ενδιαφέροντος για την αγορά της πωλούμενης επιχείρησης και καλεί τους ενδιαφερόμενους αγοραστές να υποβάλουν εντός προθεσμίας 20 ημερών μη δεσμευτική έγγραφη δήλωση ενδιαφέροντος. .. 4. Ο εκκαθαριστής συντάσσει .. υπόμνημα προσφοράς, το οποίο περιέχει πλήρη περιγραφή της πωλούμενης επιχείρησης και της δραστηριότητας που ασκεί αυτή και αναγράφει όλα τα στοιχεία, τα οποία απαρτίζουν το ενεργητικό της και τα οποία θα περιέλθουν στον αγοραστή, που θα αναδειχθεί πλειοδότης. .. 5. Μετά πάροδο τουλάχιστον 35 ημερών από τη δημοσίευση της προσκλήσεως. .. ο εκκαθαριστής δημοσιεύει. .. διακήρυξη διενέργειας δημόσιου πλειοδοτικού διαγωνισμού. Η διακήρυξη αυτή περιέχει: α) ... συνοπτική περιγραφή της επιχείρησης, το ενεργητικό της οποίας πωλείται ως σύνολο, χωρίς να απαιτείται η αναγραφή των επί μέρους στοιχείων, που απαρτίζουν το ενεργητικό αυτό και τα οποία αναγράφονται στο υπόμνημα προσφοράς. β) Πρόσκληση κάθε ενδιαφερόμενου ... να υποβάλει σφραγισμένη δεσμευτική προσφορά. .. 6. ... 7. . .. ο εκκαθαριστής συνάπτει με τον πλειοδότη ενώπιον του επί του πλειοδοτικού διαγωνισμού συμβολαιογράφου, τη σύμβαση μεταβίβασης του ενεργητικού της επιχείρησης. .. Η σύμβαση αυτή επέχει θέση τελεσίδικης κατακύρωσης. . . 8. ... 9. ... Επί της μεταβιβάσεως του συνόλου του ενεργητικού της επιχειρήσεως του παρόντος άρθρου δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 479 Α.Κ. 10. ... 14. Με την απόφαση του εφετείου. . . που εκδίδεται σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, η ειδική εκκαθάριση του παρόντος άρθρου, μπορεί να εφαρμοσθεί και επί πωλήσεως αυτοτελούς μονάδας παραγωγής της επιχείρησης". Εξάλλου, στο Νόμο 1642/1986 "Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας. .. " (Α΄ 125), όπως ο νόμος αυτός ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το Ν.2093/1992 (Α΄ 181), ορίζεται, στο μεν άρθρο 2 παρ. 1 ότι αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, "η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα" (περ. α΄), στο δε άρθρο 5 παρ. 1 ότι "Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη, με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6 .. ". [Αντίστοιχοι οι ορισμοί των άρθρων 2 παρ. 1 και 5 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 "περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση" (77/388/ΕΟΚ, EE.L. 145/ 13.6.1977)]. Τέλος, κατά μεν την παράγραφο 8 του άρθρου 5 της εν λόγω Έκτης Οδηγίας, "Τα Κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ότι κατά την μεταβίβαση εξ΄ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, ουδεμία παράδοση αγαθών επραγματοποιήθη και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα", κατά δε την παράγραφο 4 του ως άνω άρθρου 5 του Ν.1642/1986, "Δε θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. . . ".

4. Επειδή, κατά την έννοια της τελευταίας ως άνω διατάξεως του άρθρου 5 παρ. 4 του Ν.1642/1986, η οποία είναι εναρμονισμένη με την παρασχεθείσα, κατά τ΄ ανωτέρω, από την Έκτη Οδηγία δυνατότητα εξαιρέσεως από το πεδίο επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας, δεν αποτελεί παράδοση αγαθών και δεν υπόκειται, ως εκ τούτου, στον εν λόγω φόρο, κάθε "μεταβίβαση των αγαθών", δηλαδή του ενεργητικού επιχειρήσεως (ή αυτοτελούς κλάδου της) ως συνόλου, ανεξάρτητα από το αν μεταβιβάζεται ή όχι εκ παραλλήλου και το παθητικό της επιχείρησης, καθώς και από το εάν τυχόν ο φορέας της τελευταίας βρίσκεται υπό καθεστώς εκκαθαρίσεως, στο πλαίσιο της οποίας διενεργείται η μεταβίβαση. Συνεπώς, υπόκειται στην εν λόγω διάταξη και εξαιρείται, κατ΄ εφαρμογή της, από το φόρο προστιθεμένης αξίας, η κατά τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 46α του Ν.1892/1990 πώληση "όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου" ή "αυτοτελούς μονάδας παραγωγής" της, που αποτελεί το αντικείμενο της κατά τις διατάξεις αυτές ειδικής εκκαθάρισης επιχειρήσεως.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, "με την με αριθμ. 10655/ 21.12.1995 σύμβαση", που κυρώθηκε με το Ν.2436/1996 (Α΄ 192), η εταιρεία "ΕΘ...... ΚΕ...... ΑΝ..... ΕΤ...... ΔΙ....... ΕΝ....... ΚΑΙ ΠΑ......", ενεργώντας ως ειδική εκκαθαρίστρια, κατά το άρθρο 46α του Ν.1892/1990, της αναιρεσίβλητης εταιρείας "Αν...... Ελ...... Ετ...... Χη...... Πρ....... και Λι......", μεταβίβασε, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, στην εταιρεία "TV..... HE...... ΑΝ........ ΕΤ....... ΜΕ......... ΚΑΙ ΒΙ........ ΧΡ.........." , "το σύνολο του ενεργητικού - μεταξύ των οποίων και κινητά συνολικής αξίας 4.242.000.000 δραχμών - της εν λειτουργία αυτοτελούς μονάδας παραγωγής των μεταλλείων Κα........ Χα........." της αναιρεσίβλητης. Για τη μεταβίβαση των εν λόγω κινητών υποβλήθηκε από την αναιρεσίβλητη η από 29.2.1996 προσωρινή δήλωση αποδόσεως φόρου προστιθεμένης αξίας, με την επιφύλαξη ότι η μεταβίβαση αυτή δεν υπέκειτo σε φόρο κατά το άρθρο 5 παρ. 4 του Ν.1642/1986. Η επιφύλαξη απορρίφθηκε σιωπηρά από τη φορολογική αρχή, η απόρριψη όμως αυτή, όπως έχει ήδη εκτεθεί, ακυρώθηκε πρωτοδίκως, περαιτέρω δε έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτόδικης αποφάσεως απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη. Ειδικότερα, με την τελευταία αυτή απόφαση κρίθηκε, όπως και πρωτοδίκως, ότι η ένδικη μεταβίβαση, έχοντας ως αντικείμενο το σύνολο του ενεργητικού της πιο πάνω αυτοτελούς επιχειρηματικής μονάδας της αναιρεσίβλητης, απαλλασσόταν του φόρου προστιθεμένης αξίας, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 13 του άρθρου 46α του Ν.1892/1990, η οποία προβλέπει ότι η κατά το ίδιο άρθρο σύμβαση μεταβιβάσεως απαλλάσσεται "από κάθε φόρο", και η οποία, κατά τα κριθέντα από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, "δεν έρχεται σε αντίθεση με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 5 του Ν.1642/1986 αφού και με τις δύο διατάξεις προβλέπεται η απαλλαγή από το Φ.Π.Α. της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως ή μέρους αυτής ως συνόλου". Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, ανεξάρτητα από τις επί μέρους αιτιολογίες της, είναι, πάντως, κατ΄ αποτέλεσμα ορθή. Διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, η ένδικη μεταβίβαση, όπως περιγράφεται, κατά τ΄ ανωτέρω, στην αναιρεσιβαλομένη απόφαση, δεν υπέκειτο πράγματι σε φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά την εφαρμοστέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του Ν.1642/1986. Συνεπώς, οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι με την κρινόμενη αίτηση λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι, καθ΄ ό μέρος μεν στρέφονται κατά των σκέψεων της αναιρεσιβαλλομένης περί εφαρμογής εν προκειμένω της απαλλακτικής διατάξεως του άρ. 46α παρ. 13 του Ν.1892/1990, ως αλυσιτελείς, καθ΄ ό μέρος δε υποστηρίζεται με αυτούς ότι, κατά την έννοια της εφαρμοστέας διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 5 του Ν.1642/1986, η κατ΄ εφαρμογή της διατάξεως αυτής εξαίρεση από το φόρο προϋποθέτει, αφενός μεν "ζώσα επιχείρηση" και όχι ευρισκομένη, όπως εν προκειμένω, υπό ειδική εκκαθάριση, αφετέρου δε μεταβίβαση και του παθητικού της επιχειρήσεως, ως αβάσιμοι.

6. Επειδή, κατόπιν αυτών, και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθεί στο σύνολό της.