Συμβουλίου της Επικρατείας (7μελούς)
Αριθ. απόφασης: 1452/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόρος: Π. Παναγιωτουνάκος,
Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Εμ. Θεοφανόπουλος

Τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες. Συναλλαγματικές διαφορές. Αντικείμενο φόρου: Οι συναλλαγματικές διαφορές, οι οποίες μεταφέρονται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό με τίτλο "Αποθεματικό Νομισματικής Αναπροσαρμογής Κεφαλαίου" δεν αποτελούν έσοδο συμπεριλαμβανόμενο στον επιμερισμό (σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 2065/1992) των συνολικών καθαρών κερδών της οικείας χρήσης, για την εξεύρεση του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά χρησιμοποιούνται ως συμπληρωματικό τμήμα του κεφαλαίου.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[...] 4. Επειδή, στο άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 2065/1992 ( άρθρο 99 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, Ν. 2238/1994 - ΦΕΚ 151 Α΄) ορίζεται ότι: "1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) . . . Ειδικά σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρείες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισμό του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, γίνεται επιμερισμός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των φορολογούμενων εσόδων και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εσόδων. . . ". Εξάλλου, κατά την παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν. 1567/1985 (ΦΕΚ 171 Α΄), "η διαφορά αξίας του συναλλάγματος που προκύπτει από την αποτίμηση σε δραχμές, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 6 του Κ.Φ.Σ. (μετέπειτα άρθρου 28 παρ. 7 του Π.Δ. 186/1992), απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα ή συνάλλαγμα ισάξιων με το μετοχικό κεφάλαιο ελληνικών εταιρειών, που καλύφθηκε και διατηρείται σε ελεύθερο συνάλλαγμα ύστερα από έγκριση των αρμόδιων ελληνικών αρχών, δύναται να μεταφέρεται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό με τίτλο "Αποθεματικό Νομισματικής Αναπροσαρμογής Κεφαλαίου". Εξάλλου, στην εισηγητική έκθεση που συνοδεύει την τελευταία αυτή νομοθετική ρύθμιση ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι μ΄ αυτή σκοπείται η μεταφορά των ανωτέρω συναλλαγματικών διαφορών "σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό και όχι στα αποτελέσματα χρήσεως που προβλέπει ο Κ.Φ.Σ. με σκοπό να χρησιμοποιηθεί το ποσό αυτό ως συμπληρωματικό τμήμα του κεφαλαίου όταν πρόκειται να γίνει η επιστροφή στους μετόχους του εισαχθέvτoς κεφαλαίου". Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Ν. 1567/1985 και των μεταγενέστερων διατάξεων του Ν. 2065/1992, οι οποίες μάλιστα δεν περιέχουν ειδική ρύθμιση για το περί ου πρόκειται ζήτημα, συνάγεται ότι οι συναλλαγματικές διαφορές οι οποίες προκύπτουν από την αποτίμηση σε δραχμές απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα ή συνάλλαγμα ισάξιων με το μετοχικό κεφάλαιο ελληνικών εταιρειών που καλύφθηκε και διατηρείται σε ελεύθερο συνάλλαγμα και οι οποίες μεταφέρονται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό με τίτλο "Αποθεματικό Νομισματικής Αναπροσαρμογής Κεφαλαίου" δεν αποτελούν έσοδο συμπεριλαμβανόμενο στον επιμερισμό (σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 2065/1992) των συνολικών καθαρών κερδών της οικείας χρήσης, για την εξεύρεση του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά όπως αναφέρεται στην ανωτέρω αιτιολογική έκθεση, χρησιμοποιούνται ως συμπληρωματικό τμήμα του κεφαλαίου.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ημεδαπή ανώνυμη τραπεζική εταιρεία στη δήλωση φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1995 που υπέβαλε στη φορολογική αρχή στις 15.5.1995 περιέλαβε επιφύλαξη, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Ν.Δ. 3629/1956 και το άρθρο 61 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, με την οποία προέβαλε ότι το φορολογητέο εισόδημά της έπρεπε να προσδιορισθεί σε 1.419.778.516 δρχ., δηλαδή μικρότερο του δηλωθέντος κατά 10.800.672 δρχ. και ο καταβλητέος φόρος να προσδιορισθεί σε 496.922.481 δρχ., δηλαδή μικρότερος κατά 3.780.235 δρχ. του προκύπτοντος βάσει δηλώσεως, διότι κατά τον επιμερισμό των κερδών της σε φορολογητέα και αφορολόγητα κέρδη κατά το λόγο των φορολογουμένων και αφορολόγητων εσόδων της, περιέλαβε στον παρονομαστή του κλάσματος (δηλαδή στο ποσό των εσόδων της) και ποσό 120.873.660 δρχ., το οποίο αντιπροσωπεύει την κατ΄ άρθρο 16 του Ν. 1567/1985 διαφορά αξίας συναλλάγματος κατά την ένδικη χρήση, από την αποτίμηση σε δραχμές των απαιτήσεών της σε συνάλλαγμα ισαξίων αντίστοιχου μέρους του μετοχικού κεφαλαίου της που βάσει εγκρίσεως της Τράπεζας της Ελλάδος έχει καλύψει και διατηρεί σε συνάλλαγμα και το οποίο ποσόν, κατά την αιτούσα κατ΄ ορθή ερμηνεία του νόμου, δεν συνυπολογίζεται ως έσοδο, τιθέμενο εκτός του κατά τα ανωτέρω επιμερισμού. Ζήτησε δε η αναιρεσίβλητη, με την επιφύλαξη αυτή, τον προσδιορισμό, μετά παραδοχή της επιφύλαξης, των φορολογητέων κερδών της στο προαναφερόμενο ποσό του 1.419.778.516 δρχ., σύμφωνα με τον απεικονιζόμενo στα βιβλία της υπολογισμό, δηλαδή χωρίς την φορολογική αναμόρφωση από την οποία προέκυψε τo δηλωθέν ποσό καθαρών κερδών (1.430.579.188 δρχ.) και την επιστροφή του αναλογούντος στη διαφορά των πιο πάνω δύο ποσών καθαρών κερδών φόρου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντoς. Η φορολογική αρχή δεν απάντησε στην ανωτέρω επιφύλαξη εντός τριμήνου από την υποβολή της προαναφερόμενης δήλωσης της αναιρεσίβλητης και κατόπιν αυτού η τελευταία άσκησε στις 22.8.1995 προσφυγή κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της επιφύλαξής της. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με την ως άνω πρωτόδικη απόφαση. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά, τα οποία προέβαλε η αναιρεσίβλητη με την προαναφερόμενη επιφύλαξη και στη συνέχεια με την προσφυγή της και τα οποία δεν αμφισβητήθηκαν από τη φορολογική αρχή με την κατ΄ άρθρο 82 του Κ.Φ.Δ. έκθεσή της επί της προσφυγής, συγκεκριμένα δε ότι κατά τον επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών της ένδικης χρήσης σε φορολογητέα και αφορολόγητα κέρδη κατά τον λόγο των φορολογούμενων και αφορολόγητων εσόδων, συμπεριέλαβε και ποσό 120.873.660 δρχ., το οποίο αντιπροσωπεύει την κατ΄ άρθρο 16 του Ν. 1567/1985 διαφορά αξίας συναλλάγματος από την αποτίμηση σε δραχμές των απαιτήσεών της σε συνάλλαγμα ισαξίων αντιστοίχου μέρους του μετοχικού της κεφαλαίου που βάσει εγκρίσεως της Τράπεζας της Ελλάδος έχει καλύψει και διατηρεί σε συνάλλαγμα, έκρινε βάσιμη την εν λόγω επιφύλαξη, αφού δέχθηκε ότι από το συνδυασμό των προαναφερόμενων διατάξεων συνάγεται ότι το ποσό που αντιπροσωπεύει την ανωτέρω διαφορά αξίας συναλλάγματος και το οποίο εμφανίζεται στα βιβλία της ως ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό δεν συμπεριλαμβάνεται στον επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών της χρήσης αυτής, για την εξεύρεση του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση που είχε κρίνει αντιθέτως, δέχθηκε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης, ακύρωσε την τεκμαιρόμενη απόρριψη από τη φορολογική αρχή της πιο πάνω επιφύλαξης και δέχθηκε την επιφύλαξη αυτή. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου συνήχθη κατ΄ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των προαναφερομένων διατάξεων των άρθρων 15 παρ. 2 του Ν. 2065/1992 και 16 παρ. 1 του Ν. 1567/1985 σύμφωνα με τα οριζόμενα ανωτέρω στη σκέψη 4. Συνεπώς τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, καθώς και η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.