Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 188/2003
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Κ. Βιολάρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Α. Νασόπουλος, Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Εισφορά ακινήτου. Προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων: Η απαλλαγή, κατά τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, από το φόρο μεταβίβασης των ακινήτων, που εισφέρονται σε συγχωνευόμενη ή συνιστώμενη εταιρία, τελεί υπό την προϋπόθεση ότι τα ακίνητα αυτά χρησιμοποιούνταν από την εισφέρουσα εταιρία για τις ανάγκες της, ως πάγια στοιχεία.

Απορρίπτει αίτηση αναίρεσης φορολογούμενου.

[...] 3. Επειδή, στο άρθρο 1 του Ν.Δ. 1297/1972 (Α΄ 217) ορίζεται ότι οι διατάξεις που εφαρμόζονται μεταξύ άλλων, και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρία ή προς τον σκοπό ιδρύσεως ανώνυμης εταιρίας υπό την προϋπόθεση η συγχώνευση ή μετατροπή θα τελειωθεί μέχρι και την 31.12.1975. Η προθεσμία αυτή παρατάθηκε διαδοχικά και ειδικότερα με τη διάταξη του άρθρου 11 παρ. 1 του Ν. 1591/1986 (φ. 50 Α/24.4.1986) μέχρι 31.12.1987 (και περωτέρω με νεότερα νομοθετήματα). Εν συνεχεία, στο άρθρο 3 του ίδιου Ν.Δ. 1297/1972, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 4 του Ν. 849/1978, ορίζεται ότι: "Η κατά το άρθρο 1 του παρόντος σύμβασις περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής, η εισφορά και μεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συμφωνία αφορώσα την εισφοράν ή μεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων ως και παντός εμπραγμάτου δικαιώματος... απαλλάσσονται παντός φόρου ... Προκειμένου περί ακινήτων ανηκόντων και χρησιμοποιουμένων από την συγχωνευομένην ή μετατρεπομένην επιχείρησιν και εισφερομένων εις την συγχωνεύουσαν ή την συνιστωμένην εταιρίαν η απαλλαγή από του φόρου μεταβιβάσεως χωρεί υπό την προϋπόθεση ότι τα εισφερόμενα ακίνητα θα χρησιμοποιηθούν δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή της συνιστωμένης εταιρίας τουλάχιστον επί μιαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής...".

Από τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες παρέχεται φορολογικό κίνητρο για τη δημιουργία μεγάλων οικονομικών μονάδων, με τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων που ήδη λειτουργούν, συνάγεται ότι η απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως των ακινήτων που εισφέρονται στη συγχωνεύουσα ή τη συνιστώμενη εταιρία τελεί υπό την προϋπόθεση ότι τα ακίνητα αυτά εχρησιμοποιούντο από την εισφέρουσα επιχείρηση για τις ανάγκες της, ως πάγια στοιχεία.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως γίνεται δεκτό με την προσβαλλόμενη απόφαση, "από τη συγχώνευση και μετατροπή στις 23.12.1986 των ατομικών επιχειρήσεων της (ήδη αναιρεσείουσας) και του Α.Τ. προήλθε η ανώνυμη εταιρία "Ε.Τ.". Κατά την σύσταση της εν λόγω εταιρίας και για τον σχηματισμό του μετοχικού της κεφαλαίου η μετατρεπόμενη επιχείρηση της (αναιρεσείουσας) με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ηλεκτρικών συσκευών και επίπλων και ιδιόκτητο κατάστημα 50 τ.μ. στην Λ. Βουλιαγμένης ..., εισέφερε, εκτός των άλλων, και 1) το επί της Λ. Βουλιαγμένης ... κείμενο οικόπεδο 1.262 τ.μ. με την επ΄ αυτού διώροφη οικοδομή, αποτελούμενη από ισόγειο κατάστημα 479,20 τ.μ. και πρώτο όροφο 109 τ.μ. 2) (...) Για την κατά τα άνω μεταβίβαση του εν λόγω ακινήτου η (ήδη αναιρεσείουσα) υπέβαλε την 338/7.11.1986 δήλωση (...) δεν κατέβαλε όμως τον αναλογο/ντα φόρο μεταβίβασης κατ΄ επίκληση των διατάξεων του Ν.Δ/τος 1297/1972.

Ακολούθως, η φορολογούσα αρχή, αφού διαπίστωσε μετά από έλεγχο ότι στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 1986-1987 και στις σχετικές αναλυτικές καταστάσεις μισθωμάτων οικοδομών η (ήδη αναιρεσείουσα) περιέλαβε μίσθωμα α) τεκμαρτό 84.000 δρχ. από ιδιόχρηση του ισογείου καταστήματος των 50 τ.μ. της προπεριγραφόμενης οικοδομής, β) 586.000 δρχ. από την εκμισθωση στον Α.Τ. ισογείου καταστήματος 300 τ.μ. της ίδιας οικοδομής και γ) τεκμαρτό 72.000 δρχ. από ιδιοκατοίκηση 80 τ.μ. του πρώτου ορόφου αυτής και αφού έλαβε υπόψη της ότι αυτή δεν δήλωσε εισοδήματα από την ιδιόχρηση του υπόλοιπου οικοπέδου των 782.80 τ.μ. (1.262 - 479,20) ούτε επέδειξε στοιχεία αποδεικτικά της χρησιμοποιήσεως αυτού και των άλλων ακινήτων για την εξυπηρέτηση των λειτουργικών αναγκών της επιχειρήσεώς της, έκρινε ότι συνέτρεχαν οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του Ν.Δ/τος 1297/1972 προϋποθέσεις απαλλαγής από τον επίδικο φόρο μόνο για το κατάστημα των 50 τ.μ. και όχι για τα υπόλοιπα ακίνητα και εξέδωσε το 12/5.12.1991 φύλλο ελέγχου και την 4/6.12.1991 πράξη επιβολής προστίμου στο όνομα της παραπάνω ανώνυμης εταιρίας, με τα οποία της καταλόγισε, αντιστοίχως, τον αναλογούντα φόρο μεταβίβασης και πρόστιμο κατ΄ άρθρο 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978". Όπως αναφέρεται περαιτέρω στην προσβαλλόμενη απόφαση, οι ανωτέρω καταλογιστικές πράξεις ακυρώθηκαν με την απόφαση 1920/1994 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών ως νομικώς πλημμελείς με την αιτιολογία ότι ο παραπάνω φόρος εβάρυνε τον φορέα της εισφέρουσας ατομικής επιχείρησης και όχι την ανώνυμη εταιρία.

Ακολούθως, η φορολογική αρχή, κατ΄ επίκληση της προαναφερόμενης ακυρωτικής δικαστικής απόφασης εξέδωσε εις βάρος της ήδη αναιρεσείουσας το υπ΄ αριθμ. 14/1994 ένδικο φύλλο ελέγχου φόρου μεταβίβασης ακινήτου, με το οποίο της καταλόγισε το φόρο, 10.698.865 δραχμών, που αναλογούσε στην αξία των προαναφερόμενων ακινήτων και την υπ΄ αριθμ. 4/1994 πράξη επιβολής προστίμου 800.000 δραχμών, κατ΄ άρθρο 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978. Η προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά των πράξεων αυτών απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση (υπ΄ αριθμ. 1736/1996) κατά το μέρος που στρεφόταν κατά του φύλλου ελέγχου, έγινε δε εν μέρει δεκτή κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της πράξης επιβολής προστίμου, το οποίο περιορίστηκε στις 400.000 δραχμές.

Το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας με την αιτιολογία ότι, όπως έκρινε και το διοικητικό πρωτοδικείο, δεν αποδείχθηκε ότι συνέτρεχε η απαραίτητη, κατά νόμο, για τη χορήγηση της ένδικης απαλλαγής προϋπόθεση της πραγματικής χρησιμοποίησης των ενδίκων ακινήτων από την εισφέρουσα ατομική επιχείρηση της αναιρεσείουσας για την εξυπηρέτηση των λειτουργικών της αναγκών.

Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε το διοικητικό εφετείο, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, αφού έλαβε υπόψη: α) ότι σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διαπιστώσεις του ελέγχου, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, από τα ένδικα ακίνητα που εισφέρθηκαν από την ατομική επιχείρηση της αναιρεσείουσας για τη σύσταση της ανώνυμης εταιρίας, ήταν μισθωμένο σε τρίτο ισόγειο κατάστημα 300 τ.μ. της επί της Λεωφόρου Βουλιαγμένης... οικοδομής και τα υπόλοιπα ακίνητα, εκτός από το κατάστημα των 50 τ.μ., δεν χρησιμοποιούνταν από αυτήν για την εξυπηρέτηση των λειτουργικών της αναγκών β) ότι η εκμίσθωση ακινήτου σε τρίτο δεν συνιστά χρησιμοποίηση αυτού από την εισφέρουσα επιχείρηση για την εξυπηρέτησητων λειτουργικών της αναγκών υπό την έννοια που προαναφέρθηκε και γ) ότι η αναιρεσείουσα δεν προσκόμισε, ούτε υπήρχαν στο φάκελο στοιχεία προς αντίκρουση των παραπάνω διαπιστώσεων του ελέγχου, οι οποίες δεν αναιρούνται από την εγγραφή στο "βιβλίο αγορών", που τηρούσε η επιχείρηση της αναιρεσείουσας, των ενδίκων ακινήτων ως παγίων στοιχείων αυτής.

Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς, κατ΄ αρχήν, αιτιολογημένη και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται γενικώς ότι η κρίση αυτή είναι "αβάσιμη", "αναπόδεικτη" και δεν στηρίζεται σε συγκεκριμένα στοιχεία, πρέπει ν΄ απορριφθεί ως αβάσιμος.

5. Επειδή, ο ειδικότερος λόγος, κατά τον οποίο η ατομική επιχείρηση της αναιρεσείουσας τηρούσε μόνο βιβλίο αγορών (Α΄ κατηγορίας του ΚΦΣ) και δεν είχε, για το λόγο αυτό, τη δυνατότητα να αποδείξει με στοιχεία του ΚΦΣ την ιδιοχρησιμοποίηση του εισφερθέντος ακινήτου, πρέπει ν΄ απορριφθεί διότι δεν πλήσσει την παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, το οποίο δεν απαίτησε την απόδειξη της ιδιοχρησιμοποίησης του ενδίκου ακινήτου από την εισφέρουσα ειδικά με στοιχεία του ΚΦΣ ανώτερης κατηγορίας, αλλά διαπίστωσε ότι ούτε από τα στοιχεία που προσκόμισε η αναιρεσείουσα, ούτε από τα λοιπά στοιχεία του φακέλου προέκυπτε η κατά τα ανωτέρω χρησιμοποίηση των ενδίκων ακινήτων από την ατομική επιχείρηση της αναιρεσείουσας.

6. Επειδή, προβάλλεται περαιτέρω ότι κατά νόμο αρκούσε για τη χορήγηση της απαλλαγής η χρησιμοποίηση του ακινήτου από την εισφέρουσα έστω και για μια μόνον ημέρα και δεν υπήρχε υποχρέωση της αναιρεσείουσας να αποδείξει μακροχρόνια χρησιμοποίηση αυτού, όπως εμμέσως αξίωσε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, αφενός μεν ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση, διότι το διοικητικό εφετείο δεν απαίτησε μακροχρόνια χρησιμοποίηση του ακινήτου από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, αλλά διαπίστωσε ότι δεν αποδείχθηκε η χρησιμοποίηση αυτή χωρίς καμιά αναφορά σε χρονικό διάστημα χρησιμοποίησης, αφετέρου δε, διότι η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι προέβαλε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ούτε και τώρα προβάλλει, ισχυρισμό για βραχυχρόνια χρησιμοποίηση των ένδικων ακινήτων από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, ώστε να υποχρεούται το διοικητικό εφετείο να απαντήσει ειδικώς.

7. Επειδή δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθεί.