Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 446/2003
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Σ. Βιτάλη, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Γ. Ανδρέου, Σ. Δέτσης, Παρ. Ν.Σ.Κ.

Ι. Αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη: Μαρτυρίες υπό την μορφή υπευθύνων δηλώσεων του Ν. 1599/1986 και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη. Σε περίπτωση όμως που η υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστεί ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλά έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιo πάνω περιορισμό.

ΙΙ. Εξέταση μαρτύρων στη φορολογική δίκη: Η εξέταση μαρτύρων στη φορολογική δίκη αποτελεί εξαιρετικό αποδεικτικό μέσο, η χρήση του οποίου πρέπει να αιτιολογείται ειδικά. Από αυτό παρέπεται ότι ο διάδικος, ο οποίος ζητεί την εξέταση μάρτυρος, πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους, οι οποίοι καθιστούν αναγκαία την προσφυγή στο εξαιρετικό αυτό αποδεικτικό μέσο. `Αλλως, το σχετικό αίτημα νομίμως απορρίπτεται από το δικαστήριο, χωρίς να χρειάζεται ειδική προς τούτο αιτιολογία.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του φορολογουμένου.

[...] 3. Επειδή ο Κ.Φ.Δ. (Π.Δ. 331/1985, 116 Α) ορίζει, στο άρθρο 123, ότι "Αποδεικτικά μέσα είναι η αυτοψία, η πραγματογνωμοσύνη, τα έγγραφα μεταξύ των οποίων και οι εκθέσεις ελέγχου των φορολογικών οργάνων-, η ομολογία του διαδίκου σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί η πράξη, οι εξηγήσεις των διαδίκων και οι μάρτυρες, εκτός αν ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος ορίζει διαφορετικά", στο άρθρο 152 ότι "1. Το δικαστήριο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να διατάξει αυτεπαγγέλτως ή ύστερα από αίτηση κάποιου από τους διαδίκους την εξέταση μαρτύρων, εκτός από τις περιπτώσεις που ο ουσιαστικός νόμος, ο οποίος εφαρμόζεται στη δίκη, την αποκλείει. 2. Η απόφαση για την εξέταση μαρτύρων πρέπει να ορίζει τους μάρτυρες που θα εξεταστούν και να αιτιολογεί ειδικά την ανάγκη για την εξέτασή τους. 3. Το μονομελές δικαστήριο μπορεί να επιτρέψει την εξέταση μαρτύρων μόνο κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο" και στο άρθρο 124 ότι "Το δικαστήριο, αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας, χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελεύθερα, αν οι ειδικές διατάξεις που διέπουν την κρινόμενη υπόθεση δεν ορίζουν διαφορετικά". Από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι μόνον οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τους ορισμούς των άρθρων 152 επ. αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα κατά τη διαδικασία ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια αυτά δεν μπορούν να λάβουν υπόψη μαρτυρίες που δεν πληρούν τους όρους των ανωτέρω διατάξεων, ούτε με βάση τη θεσπιζόμενη από το άρθρο 124 Κ.Φ.Δ. αρχή της ελεύθερης εκτίμησης των αποδεκτικών μέσων από το δικαστή, διότι η αρχή αυτή προϋποθέτει χρήση αποδεικτικών μέσων που εππρέπει ο νόμος. Συνεπώς μαρτυρίες υπό την μορφή υπευθύνων δηλώσεων του Ν. 1599/1986 καθώς και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Φ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους γιατί αποτελούν μαρτυρίες που λήφθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. Σε περίπτωση όμως που η εν λόγω υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστούν ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλ΄ έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιο πάνω περιορισμό.

4. Επειδή, περαιτέρω, από τις διατάξεις του άρθρου 152 του Κ.Φ.Δ. συνάγεται ότι η εξέταση μαρτύρων στη φορολογική δίκη αποτελεί εξαιρετικό αποδεικτικό μέσο, η χρήση του οποίου πρέπει να αιτιολογείται ειδικά. Από αυτό παρέπεται ότι ο διάδικος, ο οποίος ζητεί την εξέταση μάρτυρος, πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους, οι οποίοι καθιστούν αναγκαία την προσφυγή στο εξαιρετικό αυτό αποδεικτικό μέσο. `Αλλως, το σχετικό αίτημα νομίμως απορρίπτεται από το δικαστήριο της ουσίας, χωρίς να χρειάζεται ειδική προς τούτο αιτιολογία ( ΣτΕ 2927/1999, 3773/98).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση "εις βάρος του εκκαλούντος (και ήδη αναιρεσείοντος) που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμίσθωση φορτηγών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως, επιβλήθηκαν με την επίδικη πράξη πρόστιμα ύψους 6.516.000 δραχμών συνολικά, διότι, κατά την διενέργεια ελέγχων στα από αυτόν και την εταιρεία εμπορίας ανταλλακτικών αυτοκινήτων "Κ. Αν..... - Α. Ζα......" τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, διαπιστώθηκε ότι έλαβε και αποδέχθηκε τα 427/25.2.1994, 482/16.6.1994 και 503/10.8.1994 τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής της τελευταίας, τα οποία ήταν 1) εικονικά α) διότι η εν λόγω εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση πωλήσεις ύψους 23.253.812 δραχμών και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε υπήρχαν αποθέματα και β) διότι ο διαχειριστής της δήλωσε με την από 5.9.1994 δήλωση του άρθρου 8 του Ν. 1599/1986, ότι όλες οι υπερβαίνουσες τις 150.000 δραχμές πωλήσεις είναι εικονικές και δεν υπάρχουν αντίστοιχες αγορές εμπορευμάτων και 2) πλαστά, διότι δεν έφεραν την από το νόμο απαιτούμενη διάτρηση - θεώρηση της φορολογικής αρχής, αλλά διάτρηση με καρφίτσα (ή βελόνα) στα πρωτότυπά τους. Ειδικότερα με την ένδικη πράξη επιβλήθηκαν στον εκκαλούντα (και ήδη αναιρεσείοντα) για την λήψη και αποδοχή α) του 427/1994 τιμολογίου πωλήσεως - δελτίου αποστολής δύο πλατώ VO....., τεσσάρων δίσκων VO....., μιας μεσαίας πλάκας και ενός βολάν VO..... συνολικής αξίας 354.000 δραχμών, πρόστιμο 1.416.000 δραχμών, β) του 482/1994 τιμολογίου - δελτίου αποστολής ενός πλατώ VO...., δύο δίσκων VO...., μια μεσαίας πλάκας, ενός ρουλεμάν και ενός βολάν, συνολικής αξίας 350.460 δραχμών, πρόστιμο 1.400.000 δραχμών και γ) του 503/1994 τιμολογίου - δελτίου αποστολής ενός πλατώ Ιντέρκουλερ, ενός δίσκου VO...., μιας μεσαίας πλάκας VO...., δύο βεντιλατέρ, ενός ρουλεμάν, τριών γραναζιών και ενός βολάν VO..... συνολικής αξιας 922.760 δραχμών, πρόστιμο 3.700.000 δραχμών. Κατά της παραπάνω καταλογιστικής πράξεως ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) άσκησε προσφυγή με την οποία υποστήριξε ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή του απέδοσε τις προπαρατιθέμενες παραβάσεις στηριζόμενη αποκλειστικά στην υπεύθυνη δήλωση του διαχειριστή της προαναφερόμενης εταιρειας, καθόσον οι συναλλαγές ήταν πραγματικές, τα δε αναγραφόμενα στο τιμολόγια ανταλλακτικά τοποθετήθηκαν στα αυτοκίνητά του από τον ίδιο ή σε συνεργεία τρίτων και ότι, εν πάσει περιπτώσει, αγνοούσε την εικονικότητα και πλαστότητά τους και τελούσε σε καλή πίστη ενώ με το από 7.11.1997 υπόμνημα ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου προέβαλε ότι τα ανταλλακτικά των 427 και 482/1994 τιμολογίων χρησιμοποιήθηκαν κατά την επισκευή των με αριθμούς κυκλοφορίας ΡΝ... 47.... και ΡΝ.... 43..... αυτοκινήτων του στο συνεργείο της εταιρείας "Αφοι Κη....." και προσκόμισε προς απόδειξη των ισχυρισμών του ανεπικύρωτα φωτοαντίγραφα α) των 1014/25.2.1994 και 1423/27.6.1994 αποδείξεων παροχής υπηρεσιών της εν λόγω εταιρείας στο όνομά του, με αναγραφή εκτός κειμένου των πιο πάνω αριθμών κυκλοφορίας και την παράθεση των κατά την άποψή του σχετικών με τα ένδικα ανταλλακτικά εργασιών (αλλαγή πλατώ - βολάν - δίσκων - μεσαίας πλάκας - ρουλεμάν) μετά την αποτίμηση στην οικεία στήλη άλλων εργασιών, 2) της από 27.10.1997 υπεύθυνης δηλώσεως και της 8517/1997 ένορκης βεβαιώσεως ενώπιον συμβολαιογράφου του εκπροσώπου και διαχειριστή της εκδότριας των τιμολογίων εταιρείας, σύμφωνα με τις οποίες αυτά αφορούν πραγματικές και όχι εικονικές συναλλαγές. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, αφού δέχθηκε αφενός μεν ότι τα με αριθμό 2 έγγραφα δεν αποτελούν κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. νόμιμα αποδεικτικά μέσα, αφετέρου δε ότι δεν προέκυπτε από την σύγκριση των δύο κατηγοριών στοιχείων (τιμολογίων - αποδείξεων) η τοποθέτηση των αναγραφόμενων στα πρώτα ανταλλακτικών για την εκτέλεση των περιγραφόμενων στα δεύτερα εργασιών και περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη του τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, έκρινε ότι τα ένδικα τιμολόγια ήταν εικονικά και ότι ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) υπέπεσε στις αποδιδόμενες από τη φορολογική αρχή παραβάσεις και περιόρισε τα πρόστιμα σε 708.000 (354.000 Χ 2), 701.000 (350.460 Χ 2) και 1.845.510 δραχμές (922.760 Χ 2)" κατά μερική παραδοχή της προσφυγής και ανάλογη μεταρρύθμιση της ένδικης καταλογιστικής πράξεως. Με την προσβαλλομένη απόφαση εκρίθη ότι "μόνο οι λαμβανόμενες κατά τους ορισμούς του άρθρου 152 του Κ.Φ.Δ. μαρτυρίες αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα κατά την ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων διαδικασία και ως εκ τούτου ορθά και νόμιμα το πρωτοδικείο δεν έλαβε υπόψη του την υπεύθυνη δήλωση και την ένορκη κατάθεση του διαχειριστή της εκδότριας των ένδικων τιμολογίων εταιρείας προεχόντως ως έχουσες τον χαρακτήρα εξώδικης μαρτυρίας, επιπροσθέτως δε ως προσκομιζόμενες σε φωτοαντίγραφα χωρίς την από το νόμο απαιτούμενη επικύρωσή τους". Περαιτέρω, απερρίφθη ως αβάσιμος ο σχετικός ισχυρισμός του αιτούντος περί παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας

λόγω παραλείψεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου να εκδώσει προδικαστική απόφαση για την εξέταση του υπευθύνως δηλούντος ως μάρτυρα με την αιτιολογία ότι "εν όψει αφενός μεν του ότι το πρωτοδικείο ευχέρεια έχει και όχι υποχρέωση να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και αφετέρου της μη επικλήσεως της συνδρομής εξαιρετικής περιπτώσεως δικαιολογούσας την εξέτασή του και εν πάση περιπτώσει λόγω της υπάρξεως στοιχείων ικανών για τον σχηματισμό πλήρους δικανικής πεποιθήσεως επί της προκειμένης διαφοράς". Η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι το βάρος επικλήσεως εξαιρετικών λόγων για την εξέταση μαρτύρων το έχει κατά τα ήδη εκτεθέντα στη σκέψη 4 εκείνος που ζητά την εξέτασή τους, και, πάντως, η κρίση για την ανάγκη εξετάσεως μαρτύρων ανήκει στο δικαστήριο της ουσίας και δεν υπόκειται σε αναιρετικό έλεγχο, ο δ΄ αντίθετος λόγος αναίρεσης πρέπει ν΄ απορριφθεί ως αβάσιμος. Εξάλλου απαραδέκτως προτείνονται για πρώτη φορά κατ΄ αναίρεση ισχυρισμοί με τους οποίους συνέτρεχαν τέτοιοι εξαιρετικοί λόγοι που δικαιολογούσαν την εξέταση ως μάρτυρος του προταθέντος με το δικόγραφο της εφέσεως Κων.... Αν...... καθώς και ότι έπρεπε να εξετασθούν ως μάρτυρες και πρόσωπα (Αρ..... και Λο.... Κη.....) τα οποία δεν είχε αυτός προτείνει στην κατ΄ έφεση δίκη. Περαιτέρω, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι κατά παράβαση νόμου το δικαστήριο της ουσίας "απέρριψε το αίτημά του να διαταχθεί συμπλήρωση των αποδείξεων", διότι κατά το άρθρο 95 του Κ.Φ.Δ., η συμπλήρωση των αποδείξεων απόκειται στην κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, η οποία δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο.

6. Επειδή, στο άρθρο 227 παρ. 2 του Ποινικού Κώδικα ορίζεται ότι: "Στις περιπτώσεις του άρθρου 225 (ψευδής ανώμοτη κατάθεση) η πράξη μένει ατιμώρητη αν ο υπαίτιος με την ελεύθερη θέλησή του ανακάλεσε ενώπιον της ίδιας αρχής την ψευδή έκθεση με νέα έκθεση. Η ανάκληση αυτή δεν απαλλάσσει από την ποινή τον υπαίτιο, αν η αρχή έχει ήδη εκδώσει απόφαση ή αν επήλθε σε άλλον κάποια έννομη επιβλαβής συνέπεια".

7. Επειδή, στη συνέχεια, προβάλλεται ότι "μη νομίμως η προσβαλλομένη απόφαση έλαβε υπ΄ όψιν της την από 5.9.1994 υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του Ν. 1599/1986 που συνέταξε ο Αν...... διότι τούτη απευθύνεται αόριστα "προς κάθε Δικαστική Αρχή και αρμόδια Δ.Ο.Υ.", ενώ ο υπευθύνως δηλών υπέχει ποινική ευθύνη όταν εν γνώσει του δηλώνει ψευδή γεγονότα ή αρνείται ή αποκρύπτει τα αληθινά και σε περίπτωση ανάκλησης της υπεύθυνης δήλωσής του εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 227 παρ. 2 του Ποινικού Κώδικα". Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος διότι, η ως άνω υπεύθυνη δήλωση, η οποία απευθύνθηκε, όπως δέχεται η προσβαλλόμενη απόφαση στο φορολογικό έλεγχο, διότι η ως άνω διάταξη του Ποινικού Κώδικα αφορά την ποινική ευθύνη αυτού που ανακαλεί ψευδή "έκθεση" με νέα του "έκθεση" ενώπιον της ίδιας αρχής, προτού η ίδια εκδώσει πράξη, πράγμα που δεν συνέβη στην προκείμενη περίπτωση, δοθέντος ότι η ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής εκδόθηκε το έτος 1995, η δ΄ ανάκληση την οποία επικαλέσθηκε ο αιτών έλαβε χώρα το έτος 1997. Συνεπώς, από τη διάταξη αυτή δεν επηρεάζεται η ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ., η οποία έχει παρατεθεί στη σκέψη 3. Τέλος, προβάλλεται σχετικά λόγος αναιρέσεως σύμφωνα με τον οποίο το διοικητικό εφετείο θα "έπρεπε να αμφιβάλει για την αποδεικτική ισχύ της από 5.9.1994 υπεύθυνης δήλωσης του Κων..... Αν......"- και, προς διαμόρφωση της κρίσης του, έπρεπε "να συνεκτιμήσει τόσο την από 27.10.1997 ενώπιον της Συμβολαιογράφου Ελευσίνας Αθ...... Μο...... ένορκη βεβαίωσή του όσο και την από 27.10.1997 υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/1986 του ιδίου, με την οποία αναιρούσε το περιεχόμενο της πρώτης υπεύθυνης δήλωσής του, έστω και αν αυτές δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του Κ.Φ.Δ. ως αποδεικτικά στοιχεία". Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα παρατέθηκαν στη σκέψη 3 ορθώς το Διοικητικό Εφετείο στήριξε την κρίση του περί εικονικότητας των πιο πάνω τιμολογίων μεταξύ άλλων και στη συνεκτίμηση της από 5.9.1994 υπεύθυνης δήλωσης του Κων..... Αν....., εφόσον αυτή, όπως συνάγεται από την προσβαλλομένη απόφαση, είχε ληφθεί κατά τη διοικητική διαδικασία (του ελέγχου) και αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου. Περαιτέρω το ίδιο δικαστήριο, ορθώς δεν έλαβε υπόψη και δεν συνεκτίμησε την από 27.10.1997 υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/1986 και την ένορκη βεβαίωση αυτού ενώπιον συμβολαιογράφου (8517/1997) διότι τα στοιχεία αυτά, δεν επιτρέπεται, κατά τα ανωτέρω να ληφθούν νομίμως υπόψη ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, δοθέντος ότι επρόκειτο για μαρτυρικές καταθέσεις που είχαν ληφθεί κατά παράβαση των άρθρων 152 και επ. του Κ.Φ.Δ.

8. Επειδή, κατά το άρθρο 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, 84 Α΄) "κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό πρόσωπο ... που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ... επιχείρηση... αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση". Περαιτέρω, στο άρθρο 12 παρ. 1 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι: "Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου. .. από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία για την άσκηση του επαγγέλματός τους. .. εκδίδεται τιμολόγιο", στη δε παρ. 9 του ιδίου άρθρου όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο ορίζεται ότι : "στο τιμολόγιο αναγράφονται, η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο", ενώ στην παρ. 11 του ως άνω άρθρου του Κώδικα ορίζεται ότι: "Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία. . . ".

9. Επειδή, στο άρθρο 31 παρ. 1 του Ν. 1591/1986 "Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις" (Α΄ 50), ορίζονται τα εξής: "Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. .. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος. . . γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης". Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 33 του Π.Δ. 186/1992 (Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων

και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού". Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις των παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 32 του ιδίου Κώδικα, "1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας. . . 2. Κατ΄ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. . . ". Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής ( ΣτΕ 2445/2002, 1055/2002).

10. Επειδή, περαιτέρω, η προσβαλλομένη απόφαση, αφού έλαβε υπ΄ όψιν της "α) τις περιεχόμενες στην οικεία έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις των ελεγκτών, σύμφωνα με τις οποίες η εκδότρια των προαναφερόμενων τιμολογίων εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση μόνο πωλήσεις σημαντικότατου ύψους και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε είχε σχετικά αποθέματα, καθώς και την αναφερόμενη στην ίδια έκθεση υπεύθυνη δήλωση του διαχειριστή της εν λόγω εταιρείας σχετικά με την εικονικότητα των πιο πάνω στοιχείων, β) ότι οι προσκομιζόμενες σε φωτοαντίγραφα 1014 και 1423/1994 αποδείξεις παροχής υπηρεσιών στερούνται αποδεικτικής αξίας, διότι δεν προκύπτει η για την εκτέλεση των περιγραφόμενων σ΄ αυτές εργασιών χρήση των ένδικων ανταλλακτικών μάρκας VO.... στη πλειονότητά τους (πλατώ - δίσκοι - βολάν - μεσαίες πλάκες), σύμφωνα με τα αντίστοιχα τιμολόγια, προεχόντως ελλείψει μνείας της μάρκας των αναγραφόμενων σ΄ αυτές ανταλλακτικών, επιπροσθέτως δε εν όψει τόσον της αναγραφής των ενδείξεων ΡΝ... 47.... - ΡΝ... 43.... αορίστως και εκτός κειμένου, όσον και της παραθέσεως στην οικεία στήλη των κατά τον εκκαλούντα (ήδη αναιρεσείοντα) σχετικών με τα ένδικα ανταλλακτικά εργασιών συμπληρωματικά, μετά την αποτίμηση άλλων εργασιών, κατά παράβαση και των κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας κρατούντα στις συναλλαγές και χωρίς την επίκληση άλλων στοιχείων σχετικών με την μάρκα και την ημερομηνία εισόδου των παραπάνω αυτοκινήτων στο εν λόγω συνεργείο, γ) ότι ο εκκαλών δεν προσκόμισε, ως ώφειλε, άλλα νόμιμα στοιχεία αποδεικτικά της κατά τον χρόνο των συναλλαγών καλής του πίστεως, εν όψει μάλιστα του ότι η πλαστότητα των ένδικων τιμολογίων (διάτρηση με χρήση καρφίτσας) ήταν, λόγω της ανομοιομορφίας και ασυμμετρίας των διατρήσεων εμφανέστατη (ακόμη και στα υπάρχοντα στο φάκελο φωτοαντίγραφα των προτοτύπων τους) και ευχερέστατα αντιληπτή από τον έχοντα την ιδιότητα του επιτηδευματία επί μία εικοσαετία παραλήπτη τους εκκαλούντα (και ήδη αναιρεσείοντα), δ) ότι η με την απόφαση του ποινικού δικαστηρίου απαλλαγή του τελευταίου από το αδίκημα της φοροδιαφυγής δεν ασκεί καμία επιρροή στην προκειμένη διαφορά ι) διότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπόμενων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψεως και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και ιι) διότι δεν προκύπτει από το προσκομιζόμενο απόσπασμα του διατακτικού της εν λόγω αποφάσεως η αθώωση του αναιρεσείοντος για ανυπαρξία των στοιχειοθετούντων τις

αποδιδόμενες σ΄ αυτόν παραβάσεις του διοικητικού νόμου (Κ.Β.Σ.) πραγματικών περιστατικών έκρινε ότι "τα προαναφερόμενα στοιχεία" (τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής) είναι εικονικά και πλαστά και ότι ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) γνώριζε την εικονικότητά τους και την πλαστότητά τους και, επομένως, υπέπεσε στις αποδιδόμενες από τη φορολογική αρχή παραβάσεις". Η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου σύμφωνα με την οποία "ο αναιρεσείων δεν προσκόμισε, ως ώφειλε, άλλα νόμιμα στοιχεία αποδεικτικά της κατά τον χρόνο των συναλλαγών καλής του πίστεως, εν όψει μάλιστα του ότι η πλαστότητα των ένδικων τιμολογίων (διάτρηση με χρήση καρφίτσας) ήταν, λόγω της ανομοιομορφίας και ασυμμετρίας των διατρήσεων, εμφανέστατη και ευχερέστατα αντιληπτή από τον έχοντα την ιδιότητα του επιτηδευματία επί μία εικοσαετία παραλήπτη τους" είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένα τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Περαιτέρω, η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ότι τα επίμαχα τιμολόγια δεν αφορούσαν πραγματικές συναλλαγές και επομένως ήταν εικονικά, είναι επαρκώς αιτιολογημένη, διότι το Δικαστήριο συνήγαγε την ύπαρξη της εικονικότητας αυτής συνεκτιμώντας αφενός μεν την κατά τα ανωτέρω πλαστότητα αυτών και την έλλειψη καλής πίστης του αιτούντος, αφετέρου δε το γεγονός ότι "η εκδότρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση μόνο πωλήσεις σημαντικοτάτου ύψους και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε είχε σχετικά αποθέματων, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, τέλος στην παράγραφο 3 του άρθρου 120 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ. 331/1985, φ. Α΄ 116) ορίζεται ότι: "Δεδικασμένο αποτελούν και οι αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, ως προς την ενοχή και τις ποινές που επιβλήθηκαν". Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων η οποία κατατείνει στην επιβολή προστίμου, είναι αυτοτελής και διακεκριμένη από την αντίστοιχη ποινική διαδικασία. Από αυτό έπεται ότι το διοικητικό δικαστήριο, κρίνοντας επί της διοικητικής παραβάσεως, δεν δεσμεύεται κατ΄ αρχήν από τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, υποχρεούται όμως να εκτιμήσει αυτήν προς μόρφωση της κρίση του (ΣτΕ 3161/2001, 1912/2000, 963/1999).

12. Επειδή, με την προσβαλλομένη απόφαση εκρίθη ότι η απαλλαγή του αιτούντος από το αδίκημα της φοροδιαφυγής με απόφαση του ποινικού δικαστηρίου δεν ασκεί επιρροή στην προκειμένη διαφορά "διότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψεως και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και διότι δεν προκύπτει από το προσκομιζόμενο απόσπασμα του διατακτικού της εν λόγω αποφάσεως η αθώωση του αναιρεσείοντος για ανυπαρξία των στοιχειοθετούντων τις αποδιδόμενες σ΄ αυτόν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. πραγματικών περιστατικών". Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της ουσίας είναι νομίμως και κατ΄ αρχήν, επαρκώς αιτιολογημένη, διότι ορθώς το τελευταίο έκρινε ότι δεν δεσμεύεται από την ως άνω αθωωτική απόφαση την οποία όμως συνεκτίμησε αιτιολογημένα προς διαμόρφωση της κρίσης του, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο δεν προβάλλεται ότι είχαν προβληθεί ειδικότεροι ισχυρισμοί σε σχέση με την απόφαση αυτή ενώπιον του διοικητικού εφετείου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.