Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 834/2000
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόρος: Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Αντ. Μακαρώνας

Ν.Δ.3323/1955, `Αρθρα 4 παρ. 1, 11 παρ. 1 - Ν.Δ.3843/1958, `Αρθρα 8 παρ. 7, 11 παρ. 1, 2 και Ν.3629/1956, `Αρθρο 5 παρ. 1)

Ι. Μεταφορά ζημίας επιχείρησης (ημεδαπής) προς συμψηφισμό στα επόμενα έτη: Ενεργείται με βάση τον νόμιμο τίτλο για τη ζημία αυτή, ο οποίος υπάρχει κατά το χρόνο της μεταφοράς (τον τίτλο, δηλαδή, που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία).

II. Ληπτέος τίτλος για τη μεταφορά της ζημίας: Κάθε φορά λαμβάνεται υπόψη ο τελευταίος τίτλος που υπάρχει κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων του έτους της μεταφοράς. Δεν είναι πάντως, επιτρεπτός ο, κατά παρεμπίπτουσα δικαστική κρίση, έλεγχος της νομιμότητας του τίτλου αυτού κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων των επομένων ετών, στα οποία επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας.

ΙΙΙ. Αντικείμενο επιφύλαξης στη δήλωση του έτους μεταφοράς της ζημίας: Δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιφύλαξης στη δήλωση του έτους, στο οποίο επιχειρείται η μεταφορά της ζημίας, ζητήματα τα οποία δεν επιτρέπεται να κριθούν ούτε παρεμπιπτόντως κατά το έτος αυτό, όπως το κύρος του τίτλου της μεταφοράς και το ύψος της ζημίας κατά το έτος που αυτή προέκυψε, γιατί αυτό θα οδηγούσε σε ανεπίτρεπτη παρεμπίπτουσα κρίση για το έτος αυτό.

Όμοια η ΣτΕ 228/2001 (αφορά αλλοδαπές εταιρείες)

Δεκτή αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 447/1997 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[......] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 11.3.1999, δικόγραφο προσθέτων λόγων του Δημοσίου, που κατατέθηκε εμπροθέσμως, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ΄ αριθ. 447/1997 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ΄ αριθ. 8597/1995 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη αυτή απόφαση και στη συνέχεια δικάσθηκε προσφυγή της αναιρεσίβλητης, έγινε δεκτή, ακυρώθηκε η υπ΄ αριθ. 17834/21.7.1994 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, έγινε δεκτή η επιφύλαξη που είχε διατυπώσει η εταιρεία αυτή στη δήλωση της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1994 και υποχρεώθηκε "η φορολογική αρχή να δεχθεί προς συμψηφισμό με τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη οικονομικού έτους 1994, το υπόλοιπο των ζημιών των οικονομικών ετών 1990, 1991, 1992 και 1993, με βάση τους υφιστάμενους για τις ζημιές αυτές κατά το χρόνο της μεταφοράς τους νόμιμους τίτλους". Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί η προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας.

3. Επειδή, από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 και της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν.Δ.3323/1955, παρ. 7 του άρθρου 8 και παρ. 1 και 2 του άρθρου 11 του Ν.Δ. 3843/1958, όπως αυτές ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση, προκύπτει ότι, και για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής (αυτού δηλ. που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε ζημία), τέτοιοι δε μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση. Συγκεκριμένα, από τους τίτλους αυτούς ληπτέος κάθε φορά υπόψη είναι ο τελευταίος υπάρχων κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων του έτους της μεταφοράς και δεν είναι πάντως επιτρεπτός ο κατά παρεμπίπτουσα δικαστική κρίση έλεγχος της νομιμότητας του τίτλου αυτού κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων των επομένων ετών στα οποία επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας. Εάν δε, μετά την τελεσίδικη κρίση της διαφοράς της αναγόμενης στο έτος της μεταφοράς, επακολουθήσει, ως προς το θέμα της ζημίας, πράξη η οποία να έγινε οριστική η αμετάκλητη δικαστική απόφαση τροποποιήσεως ή ανατροπής του τίτλου του έτους κατά το οποίο προέκυψε η ζημία, ο οποίος ελήφθη υπόψη από το δικαστήριο του έτους της μεταφοράς, στην περίπτωση αυτή στη φορολογική αρχή απόκειται να προσαρμόσει προς τα νέα δεδομένα περί της ζημίας την εγγραφή την αναγόμενη στο έτος της μεταφοράς με συμπληρωματική πράξη, κατά της οποίας μπορούν να ασκηθούν τα νόμιμα ένδικα μέσα. Από τα πιο πάνω παρέπεται ότι, αν ο τίτλος αυτός είναι η δήλωση του ίδιου του φορολογουμένου για το ύψος της ζημίας, που προέκυψε ορισμένο οικονομικό έτος, ζητήματα αναφερόμενα στο κύρος του τίτλου αυτού κατά νόμο, στο αν το ύψος της ζημίας που έχει δηλωθεί ανταποκρίνεται προς τα δεδομένα των βιβλίων του δηλούντος, κρίνονται αποκλειστικώς κατά την κρίση που αφορά το έτος, στο οποίο φέρεται προκύψασα η ζημία, της οποίας επιδιώκεται η μεταφορά. Στο έτος, στο οποίο επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας τα πιο πάνω ζητήματα δεν επιτρέπεται κατά νόμο να εξετασθούν κατά παρεμπίπτουσα κρίση. Στο έτος, στο οποίο επιδιώκεται η μεταφορά μπορούν να εξετασθούν μόνο τα ζητήματα που έχουν σχέση με τη νομιμότητα της ίδιας της μεταφοράς, όπως αν αυτή επιτρέπεται, αν επιχειρείται μέσα στο νόμιμο χρόνο αφότου προέκυψε η ζημία, αν όντως έχει απομείνει υπόλοιπο ζημίας προς μεταφορά και ποιο το ύψος του, αν έχει γίνει συμψηφισμός μέρους της ζημίας αυτής προς κέρδη ενδιάμεσου ή ενδιαμέσων ετών. Τέλος, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η τροποποίηση ή ανατροπή του τίτλου που λήφθηκε υπόψη για τον συμψηφισμό ζημίας προς κέρδη επόμενου έτους, καθιστά ανακριβή, ως προς το θέμα τούτο, τη δήλωση του έτους στο οποίο έγινε, με βάση τον τίτλο αυτό, η μεταφορά της ζημίας, ιδίως αν ο τίτλος αυτός είναι η δήλωση του φορολογουμένου, με όλες τις συνέπειες που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία για την περίπτωση αυτή. Με το άρθρο 15 του Ν. 2065/1992 ορίσθηκε, στην παρ. 2, ότι: "2. Οι διατάξεις των περιπτώσεων α και γ του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3843/1958 αντικαθίστανται ως εξής: "α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με εξαίρεση τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Ειδικά, σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισμό του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης γίνεται επιμερισμός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των φορολογούμενων εσόδων και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εσόδων. Περαιτέρω, σε περίπτωση διανομής, στα ανωτέρω προκύψαντα φορολογούμενα κέρδη, προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών ή των φορολογούμενων κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου, γ) Στους συνεταιρισμούς που έχουν συσταθεί νόμιμα και στις ενώσεις αυτών, στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, πριν από την αφαίρεση των χορηγούμενων εκπτώσεων στα μέλη τους. Τα διανεμόμενα κέρδη και οι χορηγούμενες εκπτώσεις στα μέλη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν λαμβάνονται υπόψη οι χορηγούμενες επί των τιμολογίων πωλήσεως εκπτώσεις σε διατιμημένα είδη και μέχρι των επιτρεπόμενων από τις εκάστοτε ισχύουσες αγορανομικές διατάξεις ποσοστών". Όπως προκύπτει από την πιο πάνω διάταξη, αυτή αφορά στο (ουσιαστικού φορολογικού δικαίου) ζήτημα της εξεύρεσης των φορολογητέων κερδών των εταιρειών στις οποίες αναφέρεται και όχι σε όσα έχουν ήδη αναφερθεί για το ζήτημα του τίτλου της μεταφοράς της ζημίας και της μη παρεμπίπτουσας κρίσης για το ζήτημα αυτό, τα οποία ισχύουν και μετά τη διάταξη αυτή του Ν.2065/1992.

4. Επειδή, στο άρθρο 5 (παρ. 1) του Ν. 3629/1956 (ΦΕΚ 278 τ.Α) ορίσθηκε ότι: "Αρθρ. 5.- 1. Προς πρόληψιν των συνεπειών ανακρίβειας ή παραλείψεως φορολογικής δηλώσεως, ο υπόχρεως εις επίδοσιν ταύτης δύναται να περιλάβη εν αυτή και στοιχεία φορολογητέας ύλης, δι΄ άτινα διατηρεί αμφιβολίας περί του αν υπέχη κατά νόμον υποχρέωσιν ποιούμενος ρητήν περί τούτου επιφύλαξιν εν τη επιδιδόμενη παρ΄ αυτού δηλώσει. Η επιφύλαξις δέον να είναι ειδική και ητιολογημένη πάσης γενικής ή αορίστου τοιαύτης θεωρούμενης ανυπάρκτου και ουδέν επαγόμενης αποτέλεσμα. Ο Οικονομικός Έφορος δύναται ή α) να δεχθή την γενομένην επιφύλαξιν, προβαίνων εν τη περιπτώσει ταύτη εις διαγραφήν εκ της δηλώσεως του περί ου η επιφύλαξις ποσού της φορολογητέας ύλης ή β) να μη αποδεχθή ταύτην, υποχρεούμενος εν τοιαύτη περιπτώσει να γνωστοποίηση τούτο εις τον φορολογούμενον είτε δι΄ ιδίας ανακοινώσεως επιδιδόμενης αυτώ επί αποδείξει, είτε δια του κοινοποιουμένου δι΄ αλλάς ανακριβείας της δηλώσεως φύλλου ελέγχου ή της μετ΄ έλεγχον εκδιδομένης πράξεως. Κατά την δευτέραν των ως άνω περιπτώσεων ο φορολογούμενος, πλην αν επέλθη διοικητική ή συμβιβαστική λύσις της διαφοράς, δικαιούται, είτε δια του δικογράφου της ασκούμενης παρ΄ αυτού, δια τυχόν άλλας εκ του ελέγχου προκυψάσας διαφοράς, ενστάσεως ή προσφυγής, είτε και δι΄ αυτοτελούς αιτήσεως, υποβαλλομένης εντός της οριζόμενης δια την άσκησιν του ενδίκου τούτου μέσου προθεσμίας, να ζήτηση την διαγραφήν του ποσού της υπό επιφύλαξιν ως άνω δηλωθείσης φορολογητέας ύλης υπό του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου, όπερ αποφαίνεται επί του αιτήματος, τηρούμενης κατά πάσαν περίπτωσιν της ενώπιον αυτού ισχυούσης διαδικασίας". Κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, ερμηνευόμενης σε συνδυασμό με τις διατάξεις που έχουν παρατεθεί στην προηγούμενη σκέψη, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιφύλαξης στη δήλωση του έτους, στο οποίο επιχειρείται η μεταφορά της ζημίας, ζητήματα τα οποία δεν επιτρέπεται, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, να κριθούν ούτε παρεμπιπτόντως κατά το έτος αυτό, όπως το κύρος του τίτλου της μεταφοράς και το ύψος της ζημίας κατά το έτος που αυτή προέκυψε, γιατί αυτό θα οδηγούσε, σε ανεπίτρεπτη παρεμπίπτουσα κρίση για το έτος αυτό.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: "Η εκκαλούσα" (ήδη αναιρεσίβλητη) "ασφαλιστική εταιρία, η οποία έχει έδρα στην Αθήνα (οδός Καρ...... της Σε....... 8) και αντικείμενο εργασιών τη διενέργεια ασφαλίσεων και αυτασφαλίσεων .... κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος 1994 (διαχείριση 1-1/31-12-1993) υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών την με αριθμό 3502/11.5.1994 δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την οποία δήλωσε ακαθάριστα έσοδα 64.330.769.364 δρχ., συνολικό καθαρό εισόδημα (με βάση τον ισολογισμό) το ποσό των 1.481.148.571 δραχμών, το οποίο μετά την προσθήκη λογιστικών διαφορών δήλωσης και την αφαίρεση υπολοίπων καθαρών κερδών που μεταφέρθηκε από προηγούμενη χρήση και μερισμάτων, ανήλθε στο ποσόν των 1.126.440.428 δραχμών και συνολικό καθαρό κέρδος (μετά τη φορολογική αναμόρφωση) το ποσό των 1.117.062.564 δραχμών.

Παράλληλα όμως η εκκαλούσα" (ήδη αναιρεσίβλητη) "στη δήλωση αυτή σε ιδιαίτερο φύλλο προσαρμοσμένο στο σώμα της διετύπωσε την από 11.5.1994 ρητή επιφύλαξη του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3629/1956 με την οποία υποστήριξε ότι, το ως άνω ποσό των φορολογητέων κερδών της κρινόμενης χρήσης (δρχ. 1.117.062.564) δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, καθόσον τούτο, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955 και το άρθρο 8 παρ. 7 του Ν. 3843/1958 συμψηφίζεται με το ποσό των 2.427.773.554 δραχμών, το οποίο αφορά σε συνολικό υπόλοιπο ζημιών των προηγουμένων χρήσεων 1989, 1990, 1991 και 1992, στις οποίες τα οικονομικά αποτελέσματα αντίστοιχα είναι ζημία δρχ. 763.804.593, ζημία 1.020.859.223 δρχ., ζημία 1.312.315.951 δρχ. και κέρδη 669.206.213 δρχ., ότι τα εν λόγω ποσά προκύπτουν από νόμιμους τίτλους (σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος) και ότι κατά την ένδικη χρήση παραμένει και πάλι υπόλοιπο ζημίας ύψους 1.310.710.993 δρχ. (2.427.773.554 μείον κέρδη δρχ. 1.117.062.561). Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την 17834/21-7-1994 αρνητική απάντηση απέρριψε την επιφύλαξη της εκκαλούσας" (ήδη αναιρεσίβλητης) "με την αιτιολογία ότι οι τυχόν μεταφερόμενες ζημίες από προηγούμενες χρήσεις που προέκυψαν μετά την αφαίρεση από τα καθαρά κέρδη του ισολογισμού μετά την αναμόρφωση αυτών με λογιστικές διαφορές, δεν μπορούν να συμψηφιστούν με τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν κατ΄ εφαρμογή της περ. α του άρθρου 4 του Ν.Δ.3843/1958, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 2065/1992, διότι με τη μέθοδο που υιοθετεί ο νόμος αυτός, φορολογείται μόνο το μέρος των κερδών που αναλογεί στα φορολογούμενα έσοδα. "Δηλαδή, η μεταφερόμενη ζημία δεν αντικρύζεται από αρνητικό στοιχείο φορολογητέου εισοδήματος, αλλά αποτελεί υπόλοιπο αφορολογήτων εσόδων και συνεπώς δεν είναι ζημία που προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία, όπως ορίζει το άρθρο 4 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955 αλλά ζημιά που θα προέκυπτε μετά την αναμόρφωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος". Όπως αναφέρεται περαιτέρω στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρωτόδικη "απόφαση έκρινε ότι, κατά τις αναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1995, η ζημία της οποίας ζητήθηκε η μεταφορά στο κρίσιμο έτος δεν προέρχεται από αρνητικό στοιχείο εμφανιζόμενο στα βιβλία της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσίβλητης), αλλά αποτελεί υπόλοιπο αφορολογήτων εσόδων ή εσόδων φορολογουμένων κατ΄ ειδικό τρόπο, καθόσον προέκυψε με την αφαίρεση των αφορολογήτων εσόδων ή των εσόδων που φορολογούνται με ειδικό τρόπο από τα καθαρά κέρδη των αντιστοίχων ισολογισμών μετά την αναμόρφωσή τους με λογιστικές διαφορές. Με βάση αυτά η εκκαλούμενη (πρωτόδικη) απόφαση έκρινε ότι νόμιμα απορρίφθηκε η επιφύλαξη που διετύπωσε η εκκαλούσα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1994". Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε την έφεση της ήδη αναιρεσίβλητης, κρίνοντας ως εξής: "Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, κατά μη ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου έκρινε η εκκαλούμενη (πρωτόδικη) απόφαση. Και αυτό γιατί, όπως έγινε δεκτό σε προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης, μόνες προϋποθέσεις κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955, για την αναγνώριση σε εμπορική επιχείρηση δικαιώματος για μεταφορά ζημίας σε επόμενη χρήση, είναι να δηλώθηκε αυτή ως αρνητικό στοιχείο του έτους που προέκυψε με βάση τα βιβλία που τηρήθηκαν επαρκώς και ακριβώς, που στην προκειμένη περίπτωση δεν αμφισβητεί η Φορολογική Αρχή, και να τηρούνται αυτά επαρκώς και ακριβώς και κατά τα έτη της μεταφοράς, ενώ δεν συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος αυτού (για μεταφορά προ συμψηφισμό ζημιών) ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της επιχείρησης με τεκμαρτό ή άλλο τρόπο. Συνεπώς, είναι νόμιμη η μεταφορά, προς συμψηφισμό με τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης του υπολοίπου των ζημιών οικονομικών ετών 1990, 1991, 1992 και 1993 με βάση τους υφιστάμενους για τις ζημίες αυτές, κατά τον χρόνο της μεταφοράς, νόμιμους τίτλους, κατά τον βάσιμο λόγο της κρινόμενης έφεσης των δε αντιθέτων ισχυρισμών του Ελληνικού Δημοσίου απορριπτόμενων ως αβασίμων". Τελικά δε το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι: "Κατ΄ ακολουθία πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη έφεση, να εξαφανισθεί η εκκαλουμένη (πρωτόδικη) απόφαση και να διαταχθεί η επιστροφή του παραβόλου στην εκκαλούσα (άρθρο 171 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας). Περαιτέρω, το Δικαστήριο τούτο, πρέπει να κρατήσει σ΄ αυτό την υπόθεση και να δικάσει την από 12.8.1994 προσφυγή της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσίβλητης) την οποία πρέπει να δεχθεί και να ακυρώσει την 17834/21.7.1994 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών. Στη συνέχεια πρέπει να δεχθεί την από 11.5.1994 επιφύλαξη άρθρου 5 Ν.Δ. 3629/1956 που διετύπωσε η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσίβλητη) στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1994, να υποχρεωθεί η Φορολογική Αρχή να δεχθεί προς συμψηφισμό με τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη του κρινόμενου οικονομικού έτους 1994 το υπόλοιπο των ζημιών των οικονομικών ετών 1990, 1991, 1992 και 1993, το οποίο ανέρχεται συνολικά στο ποσό των 2.427.773.554 δρχ. με βάση τους υφιστάμενους για τις ζημιές αυτές κατά το χρόνο της μεταφοράς νόμιμους τίτλους και να διαταχθεί νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στην εκκαλούσα" (ήδη αναιρεσίβλητη) "του ποσού που τυχόν καταβλήθηκε αχρεωστήτως".

6. Επειδή, με το μνημονευόμενο σε προηγούμενη σκέψη δικόγραφο προσθέτων λόγων αναιρέσεως του Δημοσίου προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση του διοικητικού Εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι στηρίζεται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι επιτρεπόταν κατά νόμον ν΄ αποτελέσει αντικείμενο επιφύλαξης στο κρινόμενο έτος το κατά τ΄ ανωτέρω ζήτημα της μεταφοράς των ζημιών της αναιρεσίβλητης. Ο πρόσθετος αυτός λόγος αναιρέσεως, αναφερόμενος σε συγκεκριμένο νομικό σφάλμα που αποδίδεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και προκύπτει από τις ίδιες τις αιτιολογίες της, ούτε αόριστος είναι ούτε απαράδεκτος ως προβαλλόμενος το πρώτον κατ΄ αναίρεση, όπως αβασίμως υποστηρίζεται με τα από 5.1. και 21.1.2000 υπομνήματα της αναιρεσίβλητης προς το Συμβούλιο της Επικρατείας. Εξάλλου, με το ανωτέρω περιεχόμενο, ο ίδιος λόγος ούτε προς το καθήκον αληθείας αντιβαίνει ούτε αντιφάσκει προς τους προβαλλόμενους με το κυρίως δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως λόγους αναιρέσεως (με τους οποίους αμφισβητείται η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης για το βάσιμο της ένδικης επιφύλαξης) και, συνεπώς, οι σχετικές αιτιάσεις που προβάλλει η αναιρεσίβλητη με τα ως άνω υπομνήματά της είναι, πάντως, ανακριβείς κατά την πραγματική τους βάση, ανεξάρτητα από το ζήτημα εάν θα μπορούσαν, ούτως ή άλλως, να έχουν ως συνέπεια την απόρριψη του εξεταζομένου λόγου αναιρέσεως. Περαιτέρω, ο πρόσθετος αυτός λόγος είναι βάσιμος και η προσβαλλομένη απόφαση πρέπει, κατ΄ αποδοχή του, ν΄ αναιρεθεί γιατί, πράγματι, στην ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου ενυπάρχει η εσφαλμένη, κατά τα προεκτεθέντα, παραδοχή ότι μπορούσε κατά νόμον ν΄ αποτελέσει αντικείμενο επιφυλάξεως στο κρινόμενο οικονομικό έτος (1994) το ύψος των ζημιών που η αναιρεσίβλητη επεχείρησε να μεταφέρει στο έτος αυτό από προηγούμενα έτη με βάση τις δηλώσεις της των ετών εκείνων. `Αλλωστε και χωρίς την προβολή του λόγου αυτού με το πρόσθετο δικόγραφο, ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να εξετασθεί, δοθέντος ότι η έρευνα των λόγων που προβάλλονται με το κύριο δικόγραφο και ανάγονται στο βάσιμο της ένδικης επιφύλαξης, προϋποθέτει την εξέταση του ως άνω λόγου που αφορά το παραδεκτό της διατυπώσεως τέτοιου λόγου επιφυλάξεως.

7. Επειδή, ύστερα από την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως για τον ως άνω λόγο, είναι περιττή η περαιτέρω εξέταση των υπολοίπων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.