Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 2971/2000
Πρόεδρος: Θ. Χατζηπαύλου, Σύμβουλος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Κων. Γιαννόπουλος, Π. Κιούσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας τελών χαρτοσήμου (`Αρθρα 12 εδ. α΄ και15 παρ. 1α΄).

Ι. Μεταβίβαση επιχείρησης. Χαρτόσημο: Σε περίπτωση μεταβίβασης συνόλου ή μέρους της επιχείρησης, που συνεπάγεται μεταβίβαση ενεργητικών και παθητικών περιουσιακών στοιχείων και ειδικότερα μεταβίβασης συνόλου ή μέρους εταιρικής επιχείρησης σε άλλη, σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15 παρ. 1α του ΚΝΤΧ υποβάλλεται, κατ΄ αρχήν , μόνο η σύμβαση μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους της επιχείρησης, όχι δε και οι συνομολογούμενες με τη σύμβαση αυτή επιμέρους μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων (εκχώρηση απαιτήσεων, αναδοχή χρεών, μεταβίβαση κινητών). Εκτός εάν οι πιο πάνω περιουσιακές μεταβολές δεν αποτελούν μέρος της ενιαίας σύμβασης μεταβίβασης της επιχείρησης (συνόλου ή μέρους), αλλά ίδιες και αυτοτελείς συμβάσεις.

II. Απόδειξη της σύμβασης που υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου από τις εγγραφές στα βιβλία επιτηδευματιών: Τα κατά νόμο στοιχεία της σύμβασης που υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου πρέπει να προκύπτουν κατ΄ αρχήν από τα έγγραφα των σχετικών συμβάσεων. Μπορεί όμως να αποδεικνύονται και από σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών. Αναιρετέα απόφαση του Εφετείου κατά το μέρος που δεν περιγράφει το περιεχόμενο των σχετικών με ορισμένα κονδύλια λογιστικών εγγραφών, ώστε να είναι δυνατός ο αναιρετικός έλεγχος.

Δεκτή εν μέρει αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 4832/1991 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[...] 2. Επειδή, με το άρθρο 15 παρ. 1α του Κώδικος Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου ορίζεται ότι στο κατά την παρ. 1 του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα τέλος 1% υπόκειται, μεταξύ άλλων, "πάσα σύμβασις οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απευθείας είτε δια δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρείας πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ΄ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρείας ...". Εξ ετέρου, δια του άρθρου 15 δ παρ. 1 του αυτού Κώδικος ορίζεται ότι εις τέλος 0,50% επί του ολικού αντιτίμου πωλήσεως υπόκειται το τιμολόγιον ή οιονδήποτε έγγραφον πωλήσεως υπό του επιτηδευματίου, δια λογαριασμόν ή δια λογαριασμόν τρίτου, αγαθών ή δικαιώματος εισαγωγής προς α) έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επιτηδεύματός του ...". Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών σε περίπτωση μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους επιχειρήσεως που συνεπάγεται μεταβίβαση ενεργητικών και παθητικών περιουσιακών στοιχείων και ειδικότερα μεταβίβασης συνόλου ή μέρους εταιρικής επιχειρήσεως από άλλη, σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15 παρ. 1α του ΚΝΤΧ, υποβάλλεται καταρχήν μόνο η σύμβαση μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους της επιχείρησης, όχι δε και οι συνομολογούμενες με τη σύμβαση αυτή επιμέρους μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων (εκχώρηση απαιτήσεων, αναδοχή χρεών, μεταβίβαση κινητών κλπ.), εκτός εάν οι περιουσιακές αυτές μεταβολές δεν αποτελούν επιμέρους συνέπειες της ενιαίας σύμβασης μεταβίβασης της επιχείρησης (συνόλου ή μέρους), αλλά ίδιες και αυτοτελείς συμβάσεις (πρβλ. ΣτΕ 2323/1971, 2577/1974 κ.ά.).

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπωση, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η Νομισματική Επιτροπή, με την υπ΄ αριθμ. 285/80 απόφασή της ενέκρινε την υποκατάσταση της τράπεζας CRE..... COMM.... DE FR.... (CCF) στα υποκαταστήματα Αθηνών και Θεσσαλονίκης της τράπεζας BAN.... INTERN...... PO... L΄ AFR.... OCCI..... (BIAO). Με την από 15.12.80 σύμβαση πωλήσεως μεταβιβάσθηκαν τα υποκαταστήματα της ΒΙΑΟ στην CCF, αντί τιμήματος 205.760.000 δρχ. Με την υπ΄ αριθμ. 1/13.1.88 εκπρόθεσμη δήλωση της η ΒΙΑΟ κατέβαλε τέλος χαρτοσήμου επί της συμβάσεως πωλήσεως, ανερχόμενο σε 3.499.246 δρχ. Η εν λόγω εταιρεία κατέθεσε εξάλλου και "αρνητική δήλωση", ισχυριζόμενη ότι δεν οφείλει τέλη χαρτοσήμου για το σύνολο των απαιτήσεών της, ύψους 2.260.433.839 δρχ., οι οποίες εκχωρήθηκαν στην CCF, καθώς και για το σύνολο των χρεών της, ύψους 2.228.188.510 δρχ., τα οποία αναδέχθηκε η CCF, διότι αφενός μεν οι εκχωρήσεις απαιτήσεων και οι αναδοχές χρεών υλοποιούν την σύμβαση πωλήσεως, αφετέρου δε οι δικαιοπραξίες αυτές δεν προκύπτουν από εγγραφές στα βιβλία της. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι συνομολογήθηκαν συμβάσεις περί εκχωρήσεως απαιτήσεων και αναδοχής χρεών, αυτοτελώς υποκείμενες σε τέλος χαρτοσήμου, καταλόγισε δε εις βάρος της ΒΙΑΟ, με την υπ΄ αριθμ. 4/88 απόφαση, τέλος ύψους 89.772.447 δρχ. και ισόποσο πρόστιμο λόγω παραλείψεως καταβολής του τέλους χαρτοσήμου, ενώ εξάλλου, με την υπ΄ αριθμ 9/98 πράξη της, επέβαλε στην εταιρεία και πρόστιμο ύψους 1.000.000 δρχ., δυνάμει του άρθρ. 30 του Ν.820/78. Κατά των υπ΄ αριθμ. 4/88 και 9/88 πράξεων, η ΒΙΑΟ άσκησε προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Τούτο έκρινε ότι οι εκχωρήσεις απαιτήσεων που υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου ανέρχονται σε 983.132.899 δρχ. και μεταρρύθμισε ως προς το κεφάλαιο αυτό την υπ΄ αριθμ. 4/88 πράξη, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, απέρριψε δε την προσφυγή καθ΄ ο μέρος εστρέφετο κατά της υπ΄ αριθμ. 9/88 πράξεως. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως άσκησαν εφέσεις η ΒΙΑΟ και το Δημόσιο. Οι εφέσεις συνεκδικάσθηκαν, εκδόθηκε δε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η οποία, κατά μερική αποδοχή των εκατέρωθεν ισχυρισμών, έκρινε ότι οι υποκείμενες σε τέλη χαρτοσήμου εκχωρήσεις απαιτήσεων ανέρχονται σε 1.280.528.135 δρχ., οι δε αναδοχές χρεών σε 1.219.056.742 δρχ. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Η κυρία σύμβαση μεταξύ της ΒΙΑΟ και της CCF (από 15.12.1980) αναφέρει στο άρθρο 1 ότι η πρώτη εξουσιοδοτεί τη δεύτερη να λάβει την εκμετάλλευση των καταστημάτων Αθηνών και Θεσσαλονίκης από 2.1.1991 και ότι από την ημερομηνία αυτή η δεύτερη θα αναλάβει την πληρωμή: α) των ασφαλίστρων που έχουν σχέση με τα γραφεία, αυτοκίνητα και άλλα κινητά αγαθά, β) του προσωπικού που θα γίνει δικό της, γ) όλων των παροχών που αφορούν το νερό, ηλεκτρικό, τηλέφωνο κλπ.. Περαιτέρω, στο άρθρο 2 η πιο πάνω σύμβαση αναφέρει ότι η πρώτη πωλεί στη δεύτερη όλα τα αγαθά, κινητά και ακίνητα που είναι συνδεμένα με τα καταστήματα, ήτοι τις εγκαταστάσεις, τους εξοπλισμούς και τα αυτοκίνητα, ενώ στο άρθρο 3 ότι η πρώτη, θα δώσει, κατόπιν αιτήσεων, διευκολύνσεις υπό μορφή άτοκου δανείου μέχρι 30.000.000 δρχ. Εξάλλου, στο άρθρο 4 αναφέρει ότι σε αντάλλαγμα της πώλησης αυτής και των πλεονεκτημάτων που θα έχει η αγοράστρια από την εγκατάστασή της σε έτοιμα καταστήματα, θα δοθεί ποσό 205.760.000 δρχ. στις 31.12.1980. Ακολούθως, το διοικητικό Εφετείο δέχτηκε ότι από το περιεχόμενο της πιο πάνω σύμβασης προκύπτει ότι το τίμημα που ορίζεται σ΄ αυτήν, δεν αντιπροσωπεύει την καθαρή περιουσία των υποκαταστημάτων της ΒΙΑΟ κατά το χρόνο της μεταβίβασής τους στην CCF, δηλαδή δεν αντιπροσωπεύει το ποσό κατά το οποίο το ενεργητικό υπερέβαινε το παθητικό και ότι, συνεπώς, με τη σύμβαση αυτή προβλέφθηκε η μεταβίβαση μόνον ορισμένων στοιχείων της ΒΙΑΟ και όχι η τύχη των χρεών και των απαιτήσεων της που υπήρχαν κατά το χρόνο της μεταβίβασης. Ως εκ τούτου, οι τυχόν υπάρχουσες συμβάσεις εκχώρησης απαιτήσεων και αναδοχής χρεών της ΒΙΑΟ, αποτελούν αυτοτελείς συμβάσεις που υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου. Η ανωτέρω κρίση της προσβαλλόμενης αποφάσεως είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, εφόσον το δικαστήριο, κατ΄ εκτίμηση του περιεχομένου της από 15.12.80 συμβάσεως μεταξύ ΒΙΑΟ και CCF, που παρατίθεται στην απόφαση, δέχθηκε ότι με τη σύμβαση αυτή δεν μεταβιβάσθηκε το σύνολο της περιουσίας της ΒΙΑΟ, το οποίο θα περιελάμβανε τις απαιτήσεις και τα χρέη των εν λόγω υποκαταστημάτων, αλλά μόνο συγκεκριμένα περιουσιακά της στοιχεία. Είναι επομένως απορριπτέος ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως, ο δε λόγος περί παραμορφώσεως του περιεχομένου "της εκθέσεως ελέγχου", με τον οποίο προβάλλεται ειδικότερα ότι το δικαστήριο "αναφέρεται μεν στην έκθεση ελέγχου" "δεν παραθέτει όμως το ακριβές περιεχόμενό της, υπό το οποίο θα προέκυπτε η αντικατάσταση από το διοικητικό Εφετείο λέξεων της έκθεσης αυτής με άλλες λέξεις που έχουν τελείως διαφορετικό νόημα..." είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος.

4. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα, γιατί το διοικητικό Εφετείο διατύπωσε την πιο πάνω κρίση του περί αυτοτέλειας των επιμέρους συμβάσεων μεταξύ της ΒΙΑΟ και CCF, χωρίς να λάβει υπόψη και να εκτιμήσει τους ειδικότερους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, που προβλήθηκαν με την προσφυγή και την έφεσή της, ότι το καταβληθέν τίμημα (ύψους 30 εκατ. περίπου δρχ.) για την εξαγορά των υποκαταστημάτων Αθηνών και Θεσσαλονίκης από την CCF, κάλυπτε τη συνολική αξία των εν λόγω υποκαταστημάτων, δεδομένου ότι η καθαρή θέση των υποκαταστημάτων αυτών ανερχόταν περίπου σε 32 εκατομμύρια δρχ. Ο λόγος όμως αυτός αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, γιατί το διοικ. Εφετείο διατύπωσε την πιο πάνω κρίση του περί αυτοτέλειας των επιμέρους συμβάσεων, παραθέτοντας στην προσβαλλόμενη απόφαση το ιστορικό της υπόθεσης, όπως αυτό προέκυπτε από την έκθεση ελέγχου και τα λοιπά στοιχεία του φακέλου και, συνεπώς, σχημάτισε την πιο πάνω κρίση του εν όψει και των ισχυρισμών αυτών, τους οποίους έλαβε υπόψη και εκτίμησε.

5. Επειδή, από την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 1α του ΚΝΤΧ σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 12 εδ. α΄ του Ν.Δ.3717/1977 (131 Α΄) που ορίζει ότι "ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένη δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου" συνάγεται ότι τα κατά το νόμο στοιχεία της σύμβασης, που υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, κατά την ανωτέρω διάταξη του ΚΝΤΧ, πρέπει να προκύπτουν καταρχήν από τα έγγραφα των σχετικών συμβάσεων, μπορεί όμως και να αποδεικνύονται από σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών, αλλά στην περίπτωση αυτή για την επιβολή τελών χαρτοσήμου σε βάρος επιτηδευματία απαιτείται όπως η σύμβαση προκύπτει από τα βιβλία που τηρούνται από τον ίδιο αυτόν επιτηδευματία σε βάρος του οποίου επιβάλλεται το τέλος χαρτοσήμου και όχι από αυτά που τηρούνται από τρίτο επιτηδευματία με τον οποίο συναλλάσσεται ο πρώτος (ΣτΕ 600/1973 κ.ά.). Πλην όμως, όταν πρόκειται για μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου επιχειρήσεως σε άλλον επιτηδευματία, τότε τα επιμέρους στοιχεία των σχετικών συμβάσεων, που υπόκεινται κατά την παραπάνω διάταξη σε τέλος χαρτοσήμου, μπορεί να αποδεικνύονται από το συνδυασμό των σχετικών εγγραφών στα βιβλία τόσο της μεταβιβάζουσας όσο και της αποκτώσας επιχειρήσεως, δεδομένου ότι στις περιπτώσεις αυτές τηρείται η διαδικασία "κλεισίματος" λογαριασμών για την πρώτη και "ανοίγματος" λογαριασμών για τη δεύτερη, όσον αφορά τις μεταβιβάσεις των επιμέρους στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της μεταβιβάζουσας επιχείρησης προς την αποκτώσα επιχείρηση (πωλήσεις, εκχωρήσεις απαιτήσεων, ανάληψη χρεών κλπ.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ως προς τα κονδύλια, κατά την αρίθμηση της προσβαλλόμενης απόβασης, υπ΄ αριθμ. 1) 4.547.282 δρχ. που αποτελεί υπόλοιπο των λογαριασμών (απαιτήσεων) της ΒΙΑΟ στην Εμπορική και Εθνική Τράπεζα, υπ΄ αριθμ. 3) 1.202.422.252 δρχ. που αποτελεί χορηγήσεις δανείων από την ΒΙΑΟ σε τρίτους και υπ΄ αριθμ. 7) 1.219.056.742 δρχ. που αφορά λογαριασμό του παθητικού του υποκαταστήματος Αθηνών και ειδικότερα καταθέσεις διαφόρων πελατών της ΒΙΑΟ που μεταφέρθηκαν με συγκεντρωτικές εγγραφές σε λογαριασμούς στα βιβλία της CCP, το διοικητικό Εφετείο δέχθηκε ότι οι σχετικές συμβάσεις (εκχώρηση απαιτήσεων στις δύο πρώτες περιπτώσεις και αναδοχή χρέους στην τρίτη) προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσείουσας σε συνδυασμό με τις σχετικές εγγραφές (συμψηφιστικές) στα βιβλία της αποκτώσας επιχείρησης. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου ότι οι υποκείμενες κατά νόμο σε τέλος χαρτοσήμου σχετικές συμβάσεις μπορεί να αποδεικνύονται από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσείουσας τράπεζας, σε βάρος της οποίας επιβάλλεται το τέλος χαρτοσήμου, σε συνδυασμό με τις εγγραφές (συμψηφιστικές) στα βιβλία της αποκτώσας τράπεζας είναι νόμιμη κατά τα προεκτεθέντα, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

7. Επειδή, ως προς το υπ΄ αριθμ. 3 ως άνω κονδύλιο εκ δρχ. 1.202.422.252 που αφορά εκχωρηθέντα δάνεια, το διοικητικό Εφετείο δέχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του ειδικότερα τα εξής: Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι είχαν λάβει χώρα εκχωρήσεις προς την CCF απαιτήσεως που είχε η ΒΙΑΟ από συμβάσεις δανείων χορηγηθέντων στους πελάτες της. Σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, το περιεχόμενο της οποίας παρατίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, το επίδικο ποσό ανέρχεται συνολικά σε 1.202.422.252 δρχ. και οι εκχωρήσεις των απαιτήσεων έγιναν ως εξής: (i) Για τις χορηγήσεις σε δραχμές, η CCF άνοιγε πίστωση υπέρ του συγκεκριμένου πελάτη της ΒΙΑΟ, συνήθως ίσης αξίας με το οφειλόμενο (από τον πελάτη) στη ΒΙΑΟ ποσό. Ακολούθως η CCF εξέδιδε επιταγή, αντίστοιχη με το ποσό που όφειλε ο πελάτης στην ΒΙΑΟ. Στα βιβλία της ΒΙΑΟ, με λογιστική εγγραφή γινόταν πίστωση του λογαριασμού του πελάτη, με το οφειλόμενο στην ΒΙΑΟ ποσό, και χρέωση του λογαριασμού του γραφείου συμψηφισμού της Τραπέζης Ελλάδος, στα δε βιβλία της CCF, με λογιστικές επίσης εγγραφές, γινόταν χρέωση του λογαριασμού του ίδιου πελάτη με το ποσό που όφειλε στην ΒΙΑΟ και πίστωση του λογαριασμού της τράπεζας επ΄ ονόματι της οποίας είχε εκδοθεί η επιταγή. Με τον τρόπο αυτό ο συγκεκριμένος πελάτης της ΒΙΑΟ γινόταν πελάτης της CCF, το δε οφειλόμενο στην ΒΙΑΟ ποσό, μεταφερόταν, με τις λογιστικές εγγραφές, από τα βιβλία της ΒΙΑΟ στα βιβλία της CCF: Όλες οι εγγραφές ήταν συμψηφιστικές, (ii) Για τις χορηγήσεις σε ξένο νόμισμα, η CCF υπέγραφε σύμβαση χορηγήσεως δανείου με τον πελάτη της ΒΙΑΟ για το ποσό που όφειλε ο πελάτης στην ΒΙΑΟ και στο αυτό νόμισμα: ακολούθως γινόταν συμψηφιστικές εγγραφές για τη μεταφορά των δανείων σε ξένο νόμισμα στα βιβλία της CCF με τους εξής δύο τρόπους: είτε εξέδιδε η CCF για κάθε πελάτη της ΒΙΑΟ επιταγή αντιστοίχου ποσού και στο αντίστοιχο νόμισμα, και γίνονταν οι ίδιες εγγραφές όπως και στις χορηγήσεις σε δραχμές, είτε η ΒΙΑΟ με λογιστική εγγραφή πίστωνε τον πελάτη και χρέωνε την CCF, η δε CCF με δική της λογιστική εγγραφή πίστωνε την ΒΙΑΟ και χρέωνε τον πελάτη. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τις εγγραφές στα βιβλία της ΒΙΑΟ προκύπτει η σύναψη συμβάσεως εκχωρήσεως των απαιτήσεων της ΒΙΑΟ από δάνεια προς τους πελάτες της, αφού πλέον απαίτηση εξοφλήσεως έναντι των πελατών της ΒΙΑΟ έχει η CCF και όχι η ΒIΑΟ. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι συμβιβάσεις, τις οποίες στη συνέχεια υπέγραφαν οι λήπτες των χορηγήσεων και δανείων και, γενικά, κάθε ενέργεια που ακολούθησε την αρχική εκχώρηση, μεταξύ πλέον των ως άνω τρίτων ή και άλλων, όπως της Τράπεζας Ελλάδος και της CCF, ήταν ανεξάρτητες από την αρχική εκχώρηση που έλαβε χώρα μεταξύ της ΒΙΑΟ και CCF και έγιναν για άλλους σκοπούς. Έτσι, ανεξάρτητα αν χαρτοσημάνθηκαν ή όχι οι περαιτέρω αυτές ενέργειες, η αρχική εκχώρηση των ως άνω ποσών, συνολικού ύψους 1.202.422.252 δρχ. υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Ακολούθως, το διοικητικό εφετείο μεταρρύθμισε κατά το κεφάλαιο αυτό την πρωτόδικη απόφαση, που είχε κρίνει διαφορετικά, κατ΄ αποδοχή λόγου εφέσεως του Δημοσίου.

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι: α) δεν αναφέρει ρητώς και σαφώς από ποια συγκεκριμένη εγγραφή των βιβλίων της ΒΙΑΟ αποδεικνύεται η κατάρτιση συμβάσεως εκχωρήσεως, β) δέχεται αορίστως ότι οι συμβάσεις μεταξύ της CCF και των πελατών της ΒΙΑΟ έγιναν για άλλους σκοπούς, χωρίς να εξειδικεύει τους σκοπούς αυτούς, γ) θεωρεί άνευ σημασίας το γεγονός ότι για τις συμβάσεις αυτές έχει καταβληθεί το προσήκον τέλος χαρτοσήμου. Οι λόγοι αυτοί αναίρεσης, με τους οποίους πλήσσονται επιμέρους αιτιολογίες της προσβαλλόμενης απόφασης, πρέπει να απορριφθούν: Ο πρώτος ως απαραδέκτως προβαλλόμενος για πρώτη φορά κατ΄ αναίρεση, κατά το μέρος που με το λόγο αυτό αμφισβητείται η ύπαρξη ή η ανυπαρξία σχετικών εγγραφών στα βιβλία της αναιρεσείουσας, περαιτέρω δε ως αβάσιμος, διότι, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει με την κρινόμενη αίτηση ότι είχε αμφισβητήσει την ύπαρξη στα βιβλία της των εγγραφών που αναφέρονταν στην έκθεση ελέγχου, το δικαστήριο δεν είχε υποχρέωση να περιλάβει ειδικότερη αιτιολογία στην προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τον προσδιορισμό και το περιεχόμενο των εγγραφών αυτών. Ο δεύτερος και ο τρίτος (είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι), διότι η αιτία των συμβάσεων μεταξύ της CCF και των πελατών της ΒΙΑΟ, όσο και η τυχόν υποβολή τους σε τέλος χαρτοσήμου, ήταν ζητήματα νομικώς αδιάφορα, όπως ορθώς έκρινε και το δικαστήριο, καθόσον μόνη κρίσιμη εν προκειμένω ήταν η σύμβαση εκχώρησης μεταξύ της αναιρεσείουσας και της CCF, η οποία και υποβλήθηκε στο ένδικο τέλος χαρτοσήμου.

9. Επειδή, ως προς το υπ΄ αριθμ. 7 ως άνω κονδύλιο εκ δρχ. 1.202.422.252 δρχ., που αφορά μεταβίβαση του παθητικού του υποκαταστήματος Αθηνών από την αναιρεσείουσα στη CCF, το διοικητικό Εφετείο δέχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ότι ποσό ύψους 1.219.056.742 δρχ., το οποίο αντιστοιχούσε σε καταθέσεις πελατών της ΒΙΑΟ, μεταφέρθηκε με συγκεντρωτικές εγγραφές στην CCF και ειδικότερα ότι η ΒΙΑΟ με συμψηφιστικές εγγραφές χρέωσε τους λογαριασμούς των καταθέσεων, οι οποίοι έκλεισαν στα βιβλία της και πίστωσε είτε την CCF είτε το συμψηφιστικό λογαριασμό της Τράπεζας της Ελλάδας, η δε CCF προέβη ακολούθως στις αντίθετες εγγραφές. Περαιτέρω, το Εφετείο δέχθηκε ότι από τις εγγραφές στα βιβλία της ΒΙΑΟ προκύπτει η σύναψη συμβάσεως αναδοχής χρέους μεταξύ της ΒΙΑΟ και της CCF, αφού η CCF, "με τις παραπάνω εγγραφές στα βιβλία της", ανέλαβε την υποχρέωση αποδόσεως στους καταθέτες των χρημάτων που είχαν καταθέσει στην ΒΙΑΟ. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, γιατί το δικαστήριο: α) δεν αναφέρθηκε σε συγκεκριμένες εγγραφές της αναιρεσείουσας εταιρείας (ΒΙΑΟ), και β) δεν έλαβε υπόψη ισχυρισμό της που προβλήθηκε με την προσφυγή και την έφεσΉ της ότι η μεταβίβαση καταθέσεων από μια τράπεζα σε άλλη δεν αποδεικνύει σύμβαση αναδοχής χρέους, αλλά είναι αναγκαία στο πλαίσιο των τραπεζικών εργασιών. Όμως, οι λόγοι αυτοί αναίρεσης είναι απορριπτέοι, ο πρώτος ως απαράδεκτος κατά το μέρος που με το λόγο αυτό αμφισβητείται η ύπαρξη ή η ανυπαρξία σχετικών εγγραφών στα βιβλία της αναιρεσείουσας (ΒΙΑΟ) για πρώτη φορά κατ΄ αναίρεση, περαιτέρω, δε, ως αβάσιμος, γιατί το διοικητικό Εφετείο δεν είχε υποχρέωση να περιλάβει ειδικότερη αιτιολογία ως προς τον προσδιορισμό και το περιεχόμενο των σχετικών εγγραφών, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει με την κρινόμενη αίτηση ότι είχε αμφισβητήσει την ύπαρξη και το περιεχόμενο τέτοιων εγγραφών στα δικαστήρια της ουσίας, ο δε δεύτερος ως αβάσιμος, γιατί οι συμβάσεις ανοίγματος λογαριασμών καταθέσεων μεταξύ της αποκτώσας CCF και πελατών της αναιρεσείουσας (ΒΙΑΟ) είναι επόμενες σε σχέση με την αρχική σύμβαση περί αναδοχής χρέους μεταξύ των δύο αυτών τραπεζικών επιχειρήσεων και, συνεπώς, αυτές δεν έχουν σχέση με την κρίσιμη εν προκειμένω σύμβαση αναδοχής χρέους μεταξύ των δύο αυτών επιχειρήσεων, η οποία και υποβλήθηκε στο ένδικο τέλος χαρτοσήμου.

10. Επειδή, ως προς τα κονδύλια υπ΄ αριθμ. 4 και 5, κατά την αρίθμηση της προσβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: υπ΄ αριθμ. 4) ποσό 5.914.139 δρχ., που αφορά δάνεια, τα οποία η αναιρεσείουσα (ΒΙΑΟ) είχε χορηγήσει στο προσωπικό της, μεταφέρθηκε με λογιστικές εγγραφές, στα βιβλία της ccp, η εν λόγω δε μεταφορά, η οποία προκύπτει από τα βιβλία της τράπεζας, αποτελεί εκχώρηση απαιτήσεων που είχε η ΒΙΑΟ απέναντι στο προσωπικό της, υπ΄ αριθμ. 5) ποσό 1.414.610 δρχ., που αφορά χορήγηση δανείων σε τέσσερις (4) συγκεκριμένους πελάτες της αναιρεσείουσας (ΒΙΑΟ), μεταφέρθηκε, όπως και παραπάνω, από τα βιβλία της ΒΙΑΟ στα βιβλία της CCF, οι δε σχετικές εγγραφές αποτελούν εκχώρηση απαιτήσεων, που είχε η αναιρεσείουσα (ΒΙΑΟ) απέναντι στους πελάτες της, από αυτήν στην αποκτώσα τράπεζα CCF. Εν όψει ισχυρισμών που η αναιρεσείουσα (ΒΙΑΟ) είχε προβάλει με την προσφυγή και την έφεσή της ότι η έκθεση ελέγχου, ως προς τα πιο πάνω δύο κονδύλια, ήταν αόριστη αφού δεν παρατίθεται σε αυτήν το ακριβές περιεχόμενο των σχετικών λογιστικών εγγραφών, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι κατά το μέρος αυτό, που αφορά δηλαδή τα παραπάνω δύο κονδύλια, αναιρετέα ως ανεπαρκώς αιτιολογημένη κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, εφόσον δεν περιγράφει το περιεχόμενο των σχετικών με τα κονδύλια αυτά λογιστικών εγγραφών, ώστε να είναι δυνατός ο αναιρετικός έλεγχος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο ως άνω μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.